הוצאות מימון מותרות בניכוי: חרב פיפיות

אחת הבעיות המרכזיות והחשובות עימן התמודד תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), היתה בעיית ההכרה בהוצאות המימון שהיו לנישום בקשר עם רכישת נכס והשבחתו. סעיף 39 לחוק מונה רשימת הוצאות, אותן רשאי הנישום לנכות מן השבח בעת מכירת הנכס, לרבות הוצאות השבחתו - אך לא מתיר בניכוי את הוצאות המימון שהיו לנישום. עמדת רשויות המס, אשר התקבלה על ידי ועדות הערר, היתה, כי רשימה זו הינה רשימה סגורה, ומכיוון שהמחוקק לא מנה את הוצאות המימון בגדר ההוצאות המותרות שבסעיף 39, הרי שאין להכיר בהוצאות אלו לצורך חישוב השבח. כאמור, תיקון 50 לחוק בסעיף 39א קבע, כי הוצאות הריבית הריאלית שהיו לנישום בקשר עם נכסים שנרכשו על ידו לאחר ה-7 בנובמבר 2001, יוכרו בחישוב השבח, בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף.

לאחרונה אף ניתחנו בטור זה את פרשת כימיקלים לישראל (ו"ע 1408/01), בה דחתה ועדת הערר את פרשנות רשויות המס וקבעה, כי הנישום זכאי להכרה בהוצאות המימון שהיו לו בקשר עם המקרקעין. טרם יבשה הדיו מעל פסק הדין, ורשויות המס הודיעו, כי יערערו עליו לבית המשפט העליון.

והנה, טרם הוגש הערעור בפרשת כימיקלים לישראל, אמר בית המשפט העליון את דברו בעניין בפרשת מ.ל השקעות, אותה ייצג עו"ד אבי אלתר (ע"א 4271/00, פס"ד שכוסה בהרחבה במדור זה בשבוע שעבר).

גם בפרשה זו התעוררה השאלה, האם פרשנות רשויות המס את החוק, עובר לתיקונו, בסוגיית הוצאות המימון, היא הפרשנות הראויה, והאם צודק הדבר, שנישום לא יוכל לנכות את הוצאות המימון שהיו לו בקשר עם רכישת נכסים לפני ה-7 לנובמבר 2001. קביעתה של ועדת הערר, עליה נסוב הערעור בעניין זה היתה, כי באי הכללת הוצאות המימון בסעיף 39 יש לראות הסדר שלילי, ומכאן שאין להתיר את ניכוין של הוצאות המימון.

בפסק הדין, שניתן על ידי הנשיא אהרון ברק, חוזר הנשיא על עמדתו העקרונית, לפיה את חוקי המס יש לפרש, בדומה לחוקים אחרים, על פי התכלית המונחת בבסיסם. נקודת המוצא הינה לשון החוק, ומבין האפשרויות השונות, אשר להן עיגון בלשון החוק, יש לבחור את האפשרות המגשימה את תכליתה של חקיקת המס בצורה הטובה ביותר.

מס שבח מוטל על השבח שיש לנישום, שהוא ההפרש שבין שווי הרכישה לבין שווי המכירה. על מנת למסות את השבח האמיתי שהיה לנישום, ועל מנת להימנע ממיסויו של שבח מדומה, מאפשר החוק לנישום את ניכוין של ההוצאות שהוציא בקשר עם השבחת המקרקעין. מכאן, שעל מנת לברר את מעמדן של הוצאות המימון, יש לבחון האם ניתן להכלילן במסגרת שווי הרכישה של הנכס או במסגרת ההוצאות שהיו לנישום בקשר עם השבחתו. בחינה זו תעשה לאור תכלית החוק, שהיא מיסויו של השבח האמיתי בלבד.

בית המשפט קובע, כי לעניין זה יש להבחין בין הוצאות המימון שהיו לנישום בקשר עם רכישת המקרקעין, לבין הוצאות מימון שהיו לו בקשר עם השבחת המקרקעין (על פי רוב בניית מבנה על המקרקעין).

הוצאות מימון שהיו לנישום בקשר עם רכישת המקרקעין יובאו בחשבון לעניין שווי הרכישה, ואילו הוצאות מימון שהיו לנישום בקשר עם השבחת המקרקעין יוכרו כהוצאות על פי סעיף 39(1). כללו של דבר הוא, שהשבח החייב במס יהיה נקי מהוצאות מימון שהיו לנישום בקשר עם רכישת הנכס והשבחתו.

בית המשפט מנמק את קביעתו, לפיה יש להכיר בהוצאות המימון, בכך שהריבית הריאלית, אשר שולמה על ידי הנישום, הינה עלות מהותית בעיסקה והיא קשורה אינטגרלית לרכישתו של הנכס ולהשבחתו. הוצאות הריבית מקטינות את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין בשל עליית ערכם. לאור תכלית החוק, מיסויו של השבח האמיתי בלבד, יש להתחשב בעלויות בהן נשא הנישום, ומכאן שאין להתעלם מהוצאות המימון שהיו לו. בית המשפט מוסיף ואומר, כי ההכרה בהוצאות המימון מגשימה הרמוניה חקיקתית עם דיני מיסוי רווחי הון, אשר על פיהם הוצאות המימון מותרות בניכוי.

בשולי דבריו מציין בית המשפט את תיקון 50 לחוק, שהוסיף את סעיף 39א, וקובע כי אין ללמוד מן התיקון לחוק על המצב עובר לתיקון. קרי, התיקון לחוק אינו בבחינת שינוי החוק, אשר ממנו ניתן להסיק כי המצב עובר לתיקון היה הפוך. לדעת בית המשפט העליון, התיקון לחוק משקף את המצב המשפטי הנכון שקדם לו.

הערה זו של בית המשפט עלולה לפתוח פתח לטענה, כי נישומים שלא דרשו הוצאות מימון בשומתם, מאחר והיתה ברורה להם העמדה השלילית של רשויות המס, זכאים לפתיחת השומה ולתיקונה בדיעבד, בהסתמך על הוראת סעיף 85 לחוק. סעיף 85 מאפשר פתיחת שומה, הן ביוזמת המנהל והן ביוזמת הנישום, תוך ארבע השנים מיום שנעשתה, בעילות המצוינות בו.

בעניין זה הרחבנו ברשימתנו הקודמת ודעתנו היתה, בהסתמך על פס"ד טל, שלא יהיה ניתן לפתוח את השומות. ברם, בכל מקרה אין לשכוח, שקבלת הטענה בדבר פתיחת השומה עלולה להתגלות כחרב פיפיות, ומשמעותה גם פתיחת השומה לעניין מס רכישה והטלת הפרש מס בדיעבד על הנישום. שכן, פסיקת ביהמ"ש העליון קבעה באופן מפורש, שהוצאות המימון בקשר לרכישת הנכס, מהוונות לשווי רכישתו (ולא מותרות כהוצאות השבחה), ולכן יתכן שיש מקום לעמדה, כי הן תהיינה חייבות גם במס רכישה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.