הניכוי למס שבח: הרשימה לא סגורה

מעתה ואילך, חובה על רשויות מיסוי מקרקעין להכיר בכל הוצאה שתרמה בהשגת סכום המכירה שנתקבלה על-ידי הנישום, כגון: תשלומים לשמאים, לעו"ד, לרו"ח ולמומחים אחרים, לצורך השבחת הנכס ומכירתו

בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (ע"א 4271/00) קבע נשיא בית המשפט העליון, אהרן ברק, כי "החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. ו על כן, לשם הגשמת תכלית החוק בדבר מיסוי השבח בלבד, יש לכלול בגדר שווי הרכישה של המגרש את הריבית הריאלית ששולמה לצורך רכישתו".

הנשיא ברק דחה בזאת את טענתן מזה שנים של רשויות המס, כי רשימת ההוצאות המותרות היא רשימה סגורה, ורק הוצאה שמנויה באחד מן הסעיפים הקטנים לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מותרת בניכוי.

לפיכך, כשעמדה בפני בית המשפט הדרישה להכיר בהוצאות מימון של הנישום, הוצאה שלא בא זכרה באחד הסעיפים הקטנים לסעיף 39 לחוק, קבע נשיא בית המשפט העליון, כי: "לדעתי, הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש והבנייה עליו מותרות בניכוי בחישוב מס שבח מקרקעין (ראו: י' הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך ב, עמ' 298)" (הציטוט במקור).

אין לי אלא להפנות את הקורא לכרך ב' בספרי "מיסוי מקרקעין", שעתה עומדת לצאת לאור מהדורה חדשה שלו, הדנה גם ברפורמות במס. באותו כרך ציינתי, כי: "בהתייחסות למס שבח יש להכיר, לדעתי, בכל הוצאה שתרמה לעליית ערך המקרקעין, להשבחתו, להבשלתו ולהבאתו למצבו ביום המכירה, ובכל הוצאה שאיפשרה את רכישתו או מכירתו או תרמה להן. כמו-כן, בדומה לדין האנגלי, יש להכיר בכל הוצאה לצורך הבטחת הזכות הקניינית בנכס, הוצאה הכרוכה, אינצידנטלית, במכירה, בלא צורך לאזכר אותה במפורש בחוק. כפי שנקבע בחוק האנגלי, הוצאות אלה כוללות אגרות שונות, מס בולים, עמלות, שכר-טרחה לבעלי-מקצוע, לרבות עורכי-דין, מודדים, שמאים, מבצעי מכירה פומבית, רואי-חשבון ואחרים, אשר תרמו בשירותיהם לערך הנכס, לרכישתו או למכירתו". רשויות מיסוי מקרקעין וחסידי הפרשנות המילולית טענו עד עתה, כי רשימת ההוצאות המותרות בניכוי שבסעיף 39 לחוק היא רשימה סגורה. לכן, לא נעשה ניסיון לגבש מבחן כללי לניכויים. יחד עם זאת, לחלק גדול מן הניכויים יש מכנה-משותף. אם נוסיף עליו מסקנות מכללי-יסוד במיסוי מס שבח, בהיותו מקרה מיוחד של מס ישיר על רווח הון, נוכל לגבש מבחן כללי, כעיקרון של פרשנות, במאמץ לחתור להרמוניה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין חלק ה לפקודת מס הכנסה; שהרי שני החיקוקים עוסקים במטריה זהה. בהיעדר הבדל בתכלית החקיקה, יש איפוא לחתור לתוצאה אחידה בפרשנות חלק ה לפקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין לעניין ההכרה בהוצאות.

לפיכך, המבחן הכללי לפי חלק ה לפקודת מס הכנסה חל גם על הכרה בניכויים לפי חוק מיסוי מקרקעין, והנשיא ברק אימץ גם דעתי זו בפסק דינו. אזכיר, שמאז תיקון 50 לחוק, משנת 2002, צומצם הפער בין שני החיקוקים, אם כי רק ביחס לפעולה באיגוד.

רוב הסעיפים הקטנים שבסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין עונים על המבחן הכללי. כך, למשל, נכללים במבחן הכללי הוצאות ההשבחה הישירות, שבסעיף קטן (1); הוצאות להשגת חזקה ייחודית, שבסעיף קטן (2); הוצאות להשבחת מקרקעין שכנים, שתרמו לשווי הנכס הנדון, כמוגדר בסעיף קטן (3); מיסי השבחה ורכוש להבטחת הזכות הקניינית, כאמור בסעיף קטן (4); שכר-טרחת מתווכים ועורכי-דין, לפי סעיפים קטנים (5) - (7) וכו'.

עם זאת, לא בכל מקרה יהא קל לשבץ הוצאה העומדת במבחן הכללי באחד הסעיפים הקטנים של סעיף 39 לחוק. לדוגמה, בעניין הופמן (עמ"ש (י-ם) 3/90) התקשה בית-המשפט לשבץ את התרומה לערך הנכס, שתרם אדם שסייע בהכנתו ובארגונו של הנכס, לקראת מימושו, באחד מסעיפיו הקטנים של סעיף 39, אף שלבסוף קבע שניתן לראות בכך הוצאת השבחה לפי סעיף קטן (1). היה ברור לבית-המשפט, שהשכל הישר תומך בהכרה בהוצאות אף-על-פי שאינן נכללות לכאורה ברשימה, הסגורה כביכול, של הסעיפים הקטנים לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. כך, לדוגמה, יותרו גם דמי ניהולו של נכס, אשר לא הוכרו לצרכי מס הכנסה.

אין ספק, כי מעתה ואילך, חובה על רשויות מיסוי מקרקעין להכיר בכל הוצאה שתרמה בהשגת סכום המכירה שנתקבלה על-ידי הנישום, כגון: תשלומים לשמאיים, לעו"ד, לרו"ח ולמומחים אחרים לצורך השבחת הנכס ומכירתו, ותשלומים כיו"ב להבאת הנכס למצבו ביום מכירתו.

הכותב הוא יו"ר ועדת המיסים של לשכת עוה"ד.

יומן קורונה:
ניוזלטר יומי על כל מה שצריך לדעת
הרשמה
הרישום נכשל
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988