בהמ"ש העליון: ארנונה אינה מס ואינה יכולה להיחשב שיעבוד ראשון על מקרקעין

האם ארנונה כללית היא בגדר "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", במובן סעיף 11 (א) (1) לפקודת המיסים (גבייה) 1929? - בית המשפט העליון השיב לאחרונה על שאלה זו בשלילה, בקבלו ערעור על פסק דין של בית המשפט המחוזי בת"א.

קול אטום מפעלי מתכת וחשמל בע"מ (להלן "החברה") היתה הבעלים של נכס מקרקעין (להלן "הנכס"), הנמצא בתחום עיריית ר"ג (להלן "העיריה"). הנכס מושכן לטובת בנק לאומי (להלן "הבנק").

במסגרת הליכי הוצאה לפועל למימוש משכנתא, שהגיש הבנק כנגד החברה, מונו ביום 19.9.89 עוה"ד יוסי אברהם ויצחק קשלס (להלן "הכונסים") ככונסי נכסים על הנכס לצורך המימוש. בו ביום התקשרו הכונסים עם חברת מודיסופט בע"מ (להלן "הקונה") בהסכם למכירת הנכס. ביום 4.10.88 אישר ראש ההוצל"פ את המכירה. ביום 30.3.89 ניתן צו פירוק כנגד החברה.

לצורך העברת הנכס על שם הקונה, פנו הכונסים לעירייה וביקשו לקבל ממנה אישור לטאבו, בהתאם לסעיף 324 (א) לפקודת העיריות. העירייה התנתה את מתן האישור בתשלום חובות ארנונה שרבצו על הנכס בגין התקופה שלפני הפירוק. הכונסים שילמו סך של 196,309 שקל בגין חוב הארנונה, לטענתן "תחת מחאה", ואז קיבלו את האישור הנדרש.

לאחר התשלום, הגישו הכונסים לבימ"ש השלום בת"א (השופטת אחיטוב) תביעה כנגד העירייה, להשבת הסכום אשר שולם על ידם.

ערעור שהגישו הכונסים לביהמ"ש המחוזי נדחה אף הוא. דעת הרוב במחוזי היתה בדיעה, כי העירייה גבתה את הארנונה כדין, ולפיכך אין הכונסים זכאים להשבה, אף אם שילמו תחת מחאה. לשיטתם, נהנה חוב הארנונה משעבוד ראשון, בהתאם לסעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גבייה) 1929 (להלן "פקודת המיסים"), משום שארנונה כללית נכללת במונח "מס" שבסעיף 2 לפקודת המיסים. דעת המיעוט דחתה את הערעור מן הטעם שהתשלום לא נעשה תחת מחאה.

על פסק הדין הגישו הכונסים בקשת רשות ערעור - שנדונה בערעור - לבית המשפט העליון, בפני הרכב השופטים: שטרסברג-כהן, טירקל ובייניש. בחיבורנו זה נעסוק אך ורק בסוגיית סיווג דרגת הנשייה של ארנונה בהליכי פירוק ולא נעסוק בסוגיית ההשבה.

את פסק הדין העיקרי בערעור כתבה השופטת שטרסברג-כהן.

סעיף 324(א) לפקודת העיריות מצריך את כל החפץ ברישום עיסקה בפנקס המקרקעין, להצטייד בתעודה שלשם קבלתה חייב הוא לשלם את החובות המגיעים לעירייה.

כאשר אל מול הוראה זו ניצבת מערכת חוקים המתייחסת ספציפית לחובותיהם של חברות בפירוק, שתכליתה הוא שיוויון בין הנושים לדרגותיהם ואיסור העדפת נושה אחד על פני רעהו, נוצר, לכאורה, עימות בין שתי מערכות אלו. שכן, אפשרותה של העירייה להתנות העברת מקרקעין בתשלום החובות המגיעים לה, עלולה לשמש ככלי לעקיפת סדרי העדיפויות בין נושים בפירוק כפי שהם קבועים בחוק.

הלכה פסוקה היא, כי הוראת סעיף 24(א) הנ"ל היא הוראה הנותנת בידי הרשויות אמצעי גביה אדמינסטרטיביים, אשר נועדו לייעל את הליכי הגבייה. אין זו הוראה מהותית, המעניקה לחוב הארנונה עדיפות על פני חובות אחרים בהליכי פירוק, ואין בה כדי לשנות סדרי קדימויות שנקבעו בדיני הפירוק.

סעיף 11א(1) לפקודת המיסים מקים לשלטונות המס "שעבוד ראשון על מקרקעי הסרבן", בגין חובות מס. חוב מס החוסה תחת כנפי הסעיף, נהנה משעבוד ראשון, הגובר אף על חובו של נושה מובטח רגיל, בין אם זה נוצר לפני חוב המס ובין אם זה נוצר אחריו.

אם חוב הארנונה בא בגדר סעיף 11א(1), כי אז נוצר שעבוד לטובת העירייה, ומוענקת לה על ידי כך עדיפות קניינית על פני הבנק - בעל המשכנתא - ורשאית היתה היא לסרב לתת את האישור הנדרש כל עוד לא שולם החוב.

השאלה המכרעת היא, איפוא, האם הארנונה כללית היא בגדר "מס" במובן סעיף 11(א) לפקודת המיסים. השופטת שטרסברג-כהן בוחנת שאלה זו בשני מישורים.

במישור העקרוני, אין הצדקה ליתן לרשות עדיפות בגביית חובות המגיעים לה, על פני נושים אחרים מובטחים ובעלי שעבודים רשומים. יש בכך פגיעה בקניינם של הנושים האחרים, במיוחד נכון הדבר לאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

במישור הפרשני, הגישה הפרשנית הראויה לסעיף 2 ו-11א(1) לפקודת המיסים היא זו המפרשת אותם פירוש דווקני, על רקע עקרונותיה הכללים של השיטה, הרלבנטיים לחקיקת מס. בענייננו, מדובר בשמירה על זכות הקניין של הפרט ואי העדפת הנושה הציבורי על הנושה הפרטי, ככל שהדבר אינו מתחייב מן החוק.

סעיף 11א(1) לפקודת המיסים קובע לאמור:

"מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין".

"מס" מוגדר בסעיף 2 לפקודה, בזו הלשון:

"מס, לרבות מס הרכוש העירוני... כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכרז ע"י הנציג העליון של ממשלת ארץ-ישראל או ע"י שר האוצר כגבייה הכפופה לחוק הדן בגביית מיסים".

לצורך דיון זה מוכנה שטרסברג-כהן לצאת מתוך הנחה, כי ארנונה באה בגדרו של מס. אף על פי כך היא סבורה, כי ארנונה אינה "מס" לצורך סעיף 2 לפקודת המיסים. שכן תשלומי החובה, ובכללם ארנונה, הנזכרים בהגדרת "מס" אחרי המילה "לרבות", ניתנים לגבייה על פי הפקודה, אך ורק בהתמלא התנאי של הכרזה מטעמו של שר האוצר. תנאי זה אינו מתקיים לגבי ארנונה.

סעיף 354 לפקודת החברות קובע - במסגרת רשימת קדימויות בהליכי פירוק - כי מיסים של רשויות מקומיות יהיו בני דין קדימה בדרגה שלישית בפירוק חברה. פרשנות מרחיבה, לפני לעירייה שעבוד ראשון במקרקעין, מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, פוגעת בסדר הקדימויות שבסעיף 354 לפקודת החברות, ואין זו פרשנות ראויה.

התוצאה היא, קובעת שטרסברג-כהן, שלעירייה אין שעבוד ראשון על המקרקעין מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המיסים גבייה. לפיכך, כעיקרון, באשר מדובר במקרקעין שבבעלות חברה שבפירוק, העירייה איננה רשאית לדרוש תשלום הארנונה המגיעה לה כתנאי למתן האישור הדרוש לצורך העברת בעלות במקרקעין, ובכך לטרוף את סדרי הקדימויות שנקבעו בדיני הפירוק.

אף על פי כן דוחה השופטת שטרסברג-כהן את הערעור, מכיוון שלדעתה הכונסים שילמו את החוב ללא מחאה ומתוך פשרה.

השופטת בייניש מסכימה לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן, ומוסיפה ומתייחסת בחוות דעתה רק לעניין פרשנות פקודת המיסים גבייה. השופטת בייניש דוחה את פרשנות דעת הרוב בביהמ"ש המחוזי, לפיה הארנונה אינה כלולה בהרחבה של סעיף 2 לפקודת המיסים (דהיינו, בהגדרה שלאחר המילה "לרבות"), אלא היא באה בגדר משמעותו הטבעית והרגילה של המונח "מס" המופיע בראש ההגדרה שבסעיף 2.

לשיטתה של השופטת בייניש, מתוך בחינה מדוקדקת של ההגדרה המקורית שבפקודה המנדטורית - השימוש במונח "לרבות" אינו בא להרחיב את ההגדרה של "מס" אלא הכוונה היתה למילה "כולל". לכן, תשלומים וחיובים - ובכללם ארנונה - יוכרו כ"מס", לצורך פקודת המיסים גבייה, רק אם הוכרז על כך מפורשות בחוק הדן באותו מס. ומכיוון שלגבי ארנונה לא הוכרז כך הרי שלא חלה עליה פקודת המיסים.

הקביעה כי אין להחיל את פקודת המיסים על כל מס, ללא החלה קונקרטית, נתמכת במידה רבה על ידי הפרקטיקה שהתפתחה במשך שנים, לפיה פקודת המיסים הוחלה על גביית מיסים שונים בדרך של חקיקה ראשית או בדרך של הכרזה של שר האוצר, ולא בדרך של פרשנות הביטוי "מס" שבסעיף 2.

התוצאה הסופית: הערעור נדחה. נקבע כי על ארנונה כללית לא חלה פקודת המיסים. ולכן חוב הארנונה אינו יכול להיחשב כשעבוד ראשון על מקרקעין.

רע"א 2911/95, בית המשפט העליון.

השופטים: טובה שטרסברג-כהן, יעקב טירקל, דורית בייניש.

בשם הכונסים: עו"ד אברהם יוסף.

בשם העירייה: עו"ד שמואל אורן