השותפות הלא רשומה: תכנון בתנאי ערפל

הגישה שאומצה בחוזר לצורך מיסוי השותפויות היא ה"גישה המעורבת". בהתאם לגישה זו, לצרכים מסויימים מהווה השותפות יחידת מיסוי נפרדת (גישת הישות הנפרדת), במיוחד לעניין מכירת זכות בשותפות ועסקאות בין השותף לשותפות. ואילו לעניין תוצאות פעילות השותפות, מורם מסך ההתאגדות וההכנסה החייבת והמס מתבררים ברמת השותפים, כקבוע בסעיף 63 לפקודה. עוד נקבע בחוזר, כי תחולתו על שותפויות רשומות והן על שותפויות שאינן רשומות.

בפסה"ד נדרש בימ"ש העליון להחליט, האם על-פי דיני המס רואים בשותפות כלי ניהולי, המשמש את השותפים בעסקם המשותף, ולפיכך העברת חלקו של שותף לאחר תחשב כמכירת כל נכס ונכס מנכסי השותפות, או שמא מדובר בישות המפעילה את העסק בנפרד מהשותפים המחזיקים בה כך, שבכל מקום בו לא נקבע במפורש אחרת - יש להתייחס אל השותפות כישות משפטית נפרדת.

בהתאם לגישה זו, העברת חלקו של שותף לאחר, תיחשב כמכירת נכס בודד - הוא "הזכות בשותפות" בדומה למניה בחברה.

בפסה"ד נקבעה, בדעת רוב, הלכה, לפיה הנכס הנמכר, בעת העברת חלקו של שותף בשותפות, הינו ה"זכות בשותפות". ברשימה זו בחרנו להתמקד בסוגיה זו, כאשר על אירוע המס יתכן שחל חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין).

השאלה האם גם שותפות בלתי רשומה היא בבחינת אישיות משפטית נפרדת, טרם הוכרעה בדין הכללי, וקיימות גישות שונות בנושא. על פי חוק מיסוי מקרקעין, הגדרת "איגוד" כוללת רק שותפות הרשומה על פי פקודת השותפויות. משכך, מכירת חלקו של שותף בשותפות רשומה המהווה "איגוד מקרקעין", הינה אירוע מס עפ"י החוק. נראה כי לאחר תיקון 50, מיסוי מכירת חלק בשותפות תואם את הלכת שדות באופן עקרוני.

השאלה המעניינת היא, מה דין שותפות שאינה שותפות רשומה, אשר עיקר נכסיה החזקת זכויות במקרקעין למטרות שונות. לאור הלכת שדות, יש למסות את השותפים בגין מכירת חלקם בשותפות, בין אם נכסיה כוללים זכויות במקרקעין ובין אם לאו. לכאורה, על פי סברה זו, יתכן ומכירת חלק בשותפות לא רשומה, אף שיש בה זכויות כאמור, לא תמוסה במסגרת החוק. תוצאה זו נראית קשה, ואף החוזר קובע בסופו, כי הוראותיו לא יחולו מקום בו על אירוע המס הנדון חל חוק מיסוי מקרקעין.

להלן, תוצגנה שלוש גישות אפשריות לשאלה זו:

גישה ראשונה, המהותית-הכלכלית: מחד, ניתן לטעון, כי אמנם הגדרת איגוד כוללת רק שותפות רשומה, ואולם יש להחיל את מבחני הגדרת "איגוד מקרקעין" גם על שותפות שאינה רשומה, וזאת לאור הגישה התומכת בשותפות בלתי רשומה כאישיות משפטית נפרדת. לפי גישה זו, מכירת חלק בשותפות לא רשומה שהינה איגוד מקרקעין תמוסה על פי החוק.

גישה שנייה: המעניקה פרשנות מצמצמת לחוק הגדרת איגוד, אינה כוללת שותפות שאינה שותפות רשומה, וניתן לטעון כי שותפות בלתי רשומה לעולם לא תהא "איגוד מקרקעין", כיוון שאינה נכנסת כלל להגדרת איגוד.

גישה זו יוצרת קושי בנושא הסדרת רישום המקרקעין המצויים במסת נכסי השותפות, על שם השותף החדש. מכירת זכות בשותפות לא רשומה, שעיקר נכסיה זכויות במקרקעין, עלולה לא להיות ממוסה ברמת נכסי השותפות, עובדה היוצרת עיוותי מס ומאפשרת תכנוני מס במסגרת עסקאות משותפות בנאמנויות ועוד.

גישה שלישית, בעלים במשותף: אמנם יתכן ששותפות שאינה רשומה אינה ישות משפטית נפרדת, ואולם יש להשקיף על החזקת המקרקעין כעל החזקה ישירה בהם, על-ידי בעלות משותפת בהם.

חיזוק לגישה זו ניתן למצוא בפקודת השותפויות עצמה, הקובעת בסעיפים 2 ו-31, כי שיתוף מכל צורה שהיא בנכס, אין בכך בלבד כדי ליצור קשרי שותפות בין בעלי הנכס, אפילו הם נוטלים חלק ברווחים הנובעים מהשימוש בו. על פי גישה זו , העברת חלקו של שותף בשותפות שאינה רשומה, אשר יש בה נכסי נדל"ן, תמוסה על פי החוק כמכירה של מקרקעין.

חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק כלכלי, השואף למסות את התוכן הכלכלי של העיסקה. לאור זאת נראה, כי מכירה המוצגת כמכירת חלק בשותפות, בשותפות אשר יש בה נכסי מקרקעין, תמוסה כמכירת הזכויות במקרקעין עצמם - הכול כמובן בהתאם לנסיבות העיסקה הספציפיות. יחד עם זאת, מכירת חלק בשותפות, המנהלת עסק של ממש - מבחינה חשבונאית, משפטית ובחינת קשרי השותפות לאורך זמן - אף שיש בשותפות מקרקעין, יתכן ובנסיבות מסוימות תמוסה בהתאם להלכת שדות, הכול בהתחשב בנסיבות העיסקה ובטיב השותפות.

נראה כי מעמדה המעורפל של השותפות הבלתי רשומה ימשיך לשמש כר נרחב לתכנוני מס בהתאם לגישות השונות שהוצגו לעיל. בכל מקרה, נראה כי יש לשאוף להשלמת החוזר במקרים בהם ישנה השקה לחוק מיסוי מקרקעין.

רו"ח גורטלר עובדת בנציבות מ"ה והאמור ברשימה זו הינו על דעתה בלבד, עו"ד ליברטי היא ממשרד מאיר מזרחי.