הכנסה בעתיד, המס בהווה

לאור אי הבהירות נראה שיש מקום שמס הכנסה יבהיר כי יש למסות לפי צמיחת ההכנסה, במיוחד בתקופה בה תופעה זו, של השכרה תמורת הנאה עתידית, הולכת ומתרבה

קיימת אפשרות שהכנסה משכר דירה תמוסה כהכנסה מעסק, ואז יחולו שיעורי המס הפורטים בסעיף 121 לפקודת מ"ה. אם ההכנסה משכר דירה אינה הכנסה עיסקית אלא הכנסה פסיבית, ניתן למסות לפי שלושה מסלולי מיסוי שונים:

א. לפי סעיף 122 לפקודת מ"ה: שיעור מס 10% ובתנאים המפורטים בסעיף.

ב. פטור ממס בתנאים המפורטים בחוק מס הכנסה (פטור ממס על ההכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן 1990.

ג. הכרה בהוצאות פחת לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) התשמ"ט 1989.תשלום המס יתחיל משיעור 30%.

אם מדובר בנכס שאינו נרכש בישראל, יחולו מדרגות המס המפורטות בסעיף 122א לפקודה , או בשיעור 15%, אולם ללא יכולת קיזוז של רוב ההוצאות. אם המדובר בנישום לאחר גיל 60 זכאי לפטור בתנאים מסוימים לפי סעיף 9. (5) (ד) וכו'.

לגבי מועד ההכרה בהכנסה, הדבר נקבע בסעיף 8ב לפקודה: "הכנסה לפי סעיף 2 (6) או 2(7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש...".

הסעיף קובע, שאם נתקבלה הכנסה, ההכנסה לא תיוחס לשנה שבגינה התקבלה, אלא ההכנסה תמוסה מיידית (על בסיס מזומן). התנאים לכך הם קבלת ההכנסה בפועל.

לעתים לאדם יש נכס, אולם הנכס לא במצב שניתן להשכירו ובעל הנכס רוצה להשכירו במצב הנתון שבו נמצא הנכס, מנגד יש אדם שרוצה לשכור נכס, אולם בגלל קשיי נזילות לא יכול לשלם, ולכן מציע שישפץ את הנכס או יבנה עליו, ולאחר תום חוזה השכירות יחזיר את הנכס המשופץ או הבנוי, או שאדם שוכר נכס מסיבותיו הוא ומשפץ אותו לצורך עסקו.

נשאלת השאלה, לאור סעיף 8ב שמקדים את מועד ההכרה בהכנסה למועד שבו "קיבל אותה בפועל..." - מתי יהיה מועד ההכרה בהכנסה, כאשר מדובר בשווי כסף. השאלה נידונה במספר פסקי דין.

בעמ"ה 96/5040 שרגא אמירה ואח נ. פקיד שומה עכו נהריה: שם דובר בזוג תושבי מושב ליימן , שאפשרו לחברה בבעלותם לבנות מחסן לאחסון זיקוקין בשטח ששייך להם באופן פרטי, ללא תשלום מצד החברה עבור שכירות השטח. מ"ה טען, שמשום שהבעלות על המבנה הינה של בני הזוג באופן פרטי, יש כאן הכנסות מדמי שכירות ויש להפעיל את סעיף 8ב לפקודה. קבע השופט ד"ר דן ביין: אין ספק שמבחינת דיני הקניין המבנה שייך לבני הזוג, אולם בגלל יחסיהם המיוחדים של החברה ושל בני הזוג התנדבו בני הזוג לתת לחברה להשתמש במקרקעין שלהם ללא תמורה, לבני הזוג אין כל טובת הנאה מהמבנה וכאשר תפסיק החברה את פעילותה, ידאגו המערערים שהמבנה ייהרס והמצב יוחזר לקדמותו ולכן בני הזוג לא "התעשרו" ואין מקום לחייבם בהכנסות מדמי שכירות".

עמ"ה 99/167 חלבי חיר סלמאן נ. פקיד שומה חיפה - שם היה בבעלות הנישום מקרקעין בדליית אל כרמל והנישום השכיר הנכס ל-5 שנים לבנו ולחברה בבעלות בנו. מלבד דמי השכירות התחייבו השוכרים להתקין במקום מגרש חנייה, לכסותו באספלט, לגדר אותו בגדר של בטון ורשת ברזל מעליו, להשיג רשיון למבנה המחסן , לתחזק אותו ולחברו לרשת החשמל. החברה דרשה פחת בשיעור 10% כפי שנהוג בשיפורים במושכר, פקיד השומה אישר זאת ובמקביל קבע, שיש למסות את שווי השיפורים בנכס לפי סעיפים 2(6) ו- 8ב לפקודת מ"ה.

השופט ביין קבע, שמדובר בדמי שכירות בעין ולכאורה הם חייבים במס לפי סעיף 2(6) לפקודה, אולם אז מתעוררת שאלת עיתוי ההכרה בהכנסה, שהרי רק בסוף תקופת השכירות, כאשר חוזרת ההחזקה והשימוש לידי המשכיר, הוא נהנה ממלא דמי השכירות "המשולמים" בעין על-ידי העבודות בנכס.

ככלל, קיימת אי בהירות מסוימת לגבי סעיף 8ב, בשאלה, אם בכלל הוא ניתן להחלה במקרה שמדובר בהכנסה שלא בכסף אלא בעין (ראו אצל אדרעי ודותן, "מיסוי דמי שכירות מראש במס הכנסה", מחקרי משפט ד' עמ' 79). לכן קובע השופט ביין, שאין מקום למסות את כל שווי השיפורים באופן מיידי, ואם יש מקום למסות, יש מקום לנסות (בכפוף לאימוץ העובדה שלפיה הכנסה בשווי יכולה להיות הכנסה "שנתקבלה בפועל" לעניין סעיף 8ב) את שווי העבודות בכפוף לזכויות השכירות ל-5 שנים.

בעמ"ה 98/60 כץ משה וכץ פנחס נ. פקיד שומה פ"ת, דובר בנישומים שהשכירו מגרש בבעלותם לחברה בשליטתם, החברה השקיעה בעבודות פיתוח, בהן בניית משטחי בטון, הכנת בורות שיקוע , בור למעלית, וכן בעבודות פיתוח סביבתי.

פקיד השומה רצה לחייב את הנישומים בהכנסה בשווי הוצאות ההשבחה של החברה, וקבעה השופטת ברכה אופיר-תום לעניין עיתוי החיוב במס, שמדובר בדילמה עתיקת יומין בבית המשפט, אשר טרם נפסקה ההלכה לגביה. נקבע כאן, כי יש להכריע בה בכל מקרה לגופו ולפי נסיבותיו. במקרה שלנו הסיק בית המשפט, כי ההכנסה מן ההשבחה לא "נתקבלה" פיזית בידי המערערים ביום כריתת חוזה השכירות, ולכן יש למסות הכנסה זאת במועד מימוש אותה הכנסה ו" קבלתה" בידיים בפועל, למעט התשלומים בגין עבודות פיתוח, שהנישומים היו אמורים לשלמם בכל מקרה, ולכן בגין הכנסות אלו יש למסותם כבר עכשיו כאילו נתקבלו בפועל.

לסיכום: נראה שאם בפרשת אמירה לא היה ברור האם יש בכלל הכנסה, נקבע בפרשות חלבי וכץ שיש הכנסה, אך ההכרה בהכנסה נדחתה ואמורים להגיע לחישוב כלכלי. בפרשת וופיה נקבע שיש להכיר מיד בשווי כל הבנייה וכבר מאז רואים כאילו "קיבל אותה בפועל.." .

לאור אי הבהירות, נראה שיש מקום שמ"ה יתייחס לנקודה זו ויבהיר, שיש למסות לפי צמיחת ההכנסה, במיוחד בתקופה בה תופעה זו של השכרה תמורת הנאה עתידית הולכת ומתרבה.