שיפורים בנכס: מתי המשכיר יחויב במס

במסגרת הסכמי שכירות לא מעטים, בין שנעשו בכתב ובין שבעל-פה, מסכימים הצדדים ביניהם, כי השוכר יבצע בנכס המושכר שיפוצים ושיפורים שונים ("שיפורים במושכר"), שמטרתם התאמת המושכר לייעוד השימוש שמתכנן השוכר בנכס. המשכיר מצידו, מטבע הדברים, אינו מביע לרוב התנגדות לביצוע שיפורים כאמור במושכר, אם כי הוא עשוי לבקש לפקח על אופיים של השיפורים (היינו, לאשר את תוכניות השיפוץ מראש ולעיתים לפקח גם על דרך יישומן).

במקרים כאמור עולה השאלה, האם יש לראות באותם שיפורים במושכר, שמבצע השוכר בנכס במהלך תקופת השכירות, כהכנסה משכירות בידי המשכיר, שהרי השיפורים יעלו לרוב את ערכו של הנכס המושכר. במידה והתשובה חיובית, עולות שאלות נלוות נוספות, כגון לגבי אופן קביעת מועד החיוב במס (מועד סיום ביצוע השיפוצים או שמא מועד סיום חוזה השכירות) או ביחס לגובה ההכנסה שתיזקף למשכיר.

במסגרת ההלכה הפסוקה בעניין זה נקבע זה מכבר (ע"א 59/375, ע"א 63/415), כי כאשר השיפורים במושכר המבוצעים על-ידי שוכר מהווים למעשה תמורה, גלויה או מוסווית, במסגרת חוזה השכירות, הרי שיש לראות בה כתחליף לדמי השכירות ולסווגם כהכנסה משכירות. לעומת זאת, כאשר השיפורים במושכר בוצעו בהתנדבות על-ידי השוכר ובמנותק מתשלום דמי השכירות, הרי שאין לייחס הכנסה למשכיר בגינם ("מבחן המתנדב").

הלכה זו יושמה על-ידי בתי המשפט המחוזיים במספר מקרים. לאחרונה נדון שוב העניין בבית המשפט המחוזי בת"א (עמ"ה 00/1152 צבי וייס). באותו עניין השכיר המערער מבנה בחכירתו לחברה-שוכרת, שעוסקת בייבוא ושיווק צמיגים, לתקופה של שנתיים (עם אופציה להארכת התקופה). השוכרת התחייבה במסגרת הסכם השכירות לשלם למשכיר דמי שכירות מסוימים, וכן התחייבה לשפץ את המושכר כדי להתאימו לשימוש המתוכנן על-ידה, כמפורט בתוכניות שיפוץ המצורפות להסכם. כן סוכם, כי עבודות השיפוץ תיעשנה על חשבון השוכרת ובפיקוח מהנדס מטעם המשכיר. לבסוף נקבע, כי עבודות השיפוץ שתבוצענה על ידי השוכרת בהסכמת המשכיר תהינה לרכוש המשכיר מעת ביצוען, והשוכרת אינה רשאית לפרקם, וכי במידה והשוכרת תעזוב את המושכר לפני תום תקופת השכירות המוסכמת - יהא על המשכיר לשלם לשוכרת חלק יחסי מתוך השקעתה.

בית המשפט ניתח את הסכם השכירות והגיע למסקנה, כי בנסיבות אלו יש לראות בשיפורים המשמעותיים שביצעה השוכרת במושכר כהכנסה בידי המשכיר. בנוסף, בית המשפט קבע, כי גובה ההכנסה שתיזקף למשכיר תהא שווים הכספי של השיפורים במושכר, כפי שעלה באותו עניין מהסכם השכירות (60,000 דולר). ואילו בעניין עיתוי זקיפת ההכנסה נפסק, שההכנסה נתקבלה בידי המשכיר כבר בעת השלמת ביצוע השיפוצים, ואין מקום להמתין לתום תקופת השכירות.

הרציונל הינו, שהמשכיר, כבעלי הנכס, יכול, אם יחפוץ, למכור את הבעלות בנכס לאחר כשהוא מושכר, ובתמורה למכירה יקבל סכום המשקף גם את ההשבחה שנעשתה בו. בכדי לנטרל את כפל המס העשוי לנבוע מהשיפור במושכר (הן הכנסה משכירות והן רווח הון בעת מכירת הנכס), התיר בית המשפט למשכיר לנכות פחת ממחירו המקורי של הנכס בתוספת עלות השיפורים.

ברצוננו להוסיף ולהעיר מספר הערות בעניין זה. ראשית, עצם העובדה שלמשכיר נתונה הזכות (החוזית) לפקח על אופיים של השיפוצים במושכר (כגון באמצעות מהנדס מטעמו ו/או אישור תוכניות השיפוץ) אינה משליכה, לדעתנו, כלל לעניין ההכרעה בשאלת היותם של השיפורים בגדר הכנסה בידי המשכיר. השיפורים יכול שיהיו התנדבותיים גרידא וללא תלות בדמי השכירות, גם כאשר למשכיר נתונה זכות למידת מה של פיקוח על אופי השיפוץ.

שנית, עצם אזכור כוונתו של השוכר לשפץ את המושכר בחוזה השכירות עשויה אף היא שלא ללמד על קבלת הכנסה בידי המשכיר. כך, למשל, אם בחוזה השכירות נרשם ש"השוכר רשאי לשפץ את המושכר, אם יחפוץ בכך, ובלבד שהמשכיר יאשר מראש את תוכניות השיפוץ". יש לאבחן בין תנייה בחוזה השכירות המאפשרת למשכיר לכפות על השוכר לשפץ, ובין תנייה המעמידה לשוכר זכות עצמאית לשפץ את הנכס על חשבונו ללא זכות מקבילה למשכיר לכפות שיפוץ כאמור (אלא זכות פיקוח גרידא).

שלישית, יש לבחון את כל נסיבות המקרה הספציפי על מנת להכריע בשאלה, האם ההשכרה התנדבותית או שהיא חלק מתשלום דמי השכירות. כך, למשל, יש לבחון את שווי השוק של השכרת מבנה כאמור ביחס לדמי השכירות שנקבעו, מתוך הנחה, שאם דמי השכירות שנקבעו בחוזה נמוכים בהרבה מהממוצע, הרי שפקיד השומה עשוי לטעון, שהשיפוצים מהווים תחליף דמי-שכירות. בנוסף, יש לבחון את האפשרות הנתונה למשכיר ליהנות מהשיפורים גם ביחס להשכרות עתידיות שיעשה בנכס. ברור כי תנייה בחוזה, המחייבת את המשכיר לשפות את השוכר בגין השיפורים במקרה של אי-סיום תקופת השכירות, עשויה להעיד על היות השיפורים בגדר תחליף דמי-שכירות.

לעניין עיתוי החיוב במס בידי המשכיר, נקבע, כי יש למסות את המשכיר כבר במועד סיום ביצוע השיפורים במושכר, כבכל מקרה של קבלת הכנסות שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה, או בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ביחס להחכרה ארוכת טווח), מאחר ולא הוגשה בקשה של הנישום לנציב לפרוס את ההכנסה (לפי סעיף 8(א) לפקודת מס הכנסה). לדעתנו, מן הראוי שרשויות המס תקבענה כללים, אשר יאפשרו למשכירים לפרוס את ההכנסה כאמור על פני כל תקופת חוזה השכירות, מבלי שיהא צורך בקבלת אישור פרטני מפקיד שומה.

הכותבים הם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.