קרן פנסיה: מכירת מקרקעין פטורה ממס

לאחרונה החלו להשמע דעות בנציבות מס הכנסה, הקוראות למסות במס שבח את מכירת נכסי המקרקעין המוחזקים בידי קרנות הפנסיה והמשמשים בטוחה להתחיבויותיהן האקטואריות. בעקבות כך, התקבלה בימים אלו החלטה בנציבות מס הכנסה, לפיה החל מיום 2003/10/31 "יוקפא" הליך מתן טפסי 50 לקרנות הפנסיה, עד להסדרת הפטור בחקיקה. להלן ננסה לסקור בקצרה את אופי פעילותן של קרנות הפנסיה, והאם זוהי מדיניות מס ראויה למסות את מכירת נכסי המקרקעין בידיהן, כאמור.

קרנות הפנסיה פועלות ומשקיעות בהתאם לאפיקי השקעות המותווים להן בתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל) התשכ"ד - 1964. השקעות אלו בכלל וההשקעות במקרקעין בפרט, מטרתן לשמש בטוחה לעמיתי הקרן, כדי שהקרן תוכל לעמוד בהתחייבויותיה הפנסיוניות כלפי ציבור העמיתים לטווח הארוך. כיום, קרנות הפנסיה, רובן ככולן, מצויות בגירעונות ומתקשות לעמוד בכיסוי התחייבויותיהן לעמיתי הקרן.

מכוח הנוהג אשר היה קיים במשך שנים בנציבות מס הכנסה, נתנו טופסי 50 לקרנות הפנסיה במכירת נכסי מקרקעין, אשר שמשו בטוחה להתחיבויותיהן האקטואריות. להלן יפורטו האפשרויות לפטור ממס העומדות כיום בפני קרנות הפנסיה במכירת נכסי מקרקעין על ידן:

אפשרות א' - סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו הרווח ממכירת נכסי המקרקעין כפוף להוראות פקודת מס הכנסה וקיזוז הפסדיה האקטוארים של הקרן. פעילותן ההשקעתית של קרנות הפנסיה דומה במהותה ובאופיה לפעילותן ההשקעתית של חברות הביטוח. דמיון זה מתבטא, בין היתר, בקבלת תשלומים שוטפים ממבוטחים, לצורך קיום התחייבויות עתידיות ארוכות טווח.

ההלכה הפסוקה, כפי שנפסקה בשורה ארוכה של פסקי דין של בימ"ש העליון לגבי אופי השקעותיה של חברת ביטוח, היא ברורה וחד-משמעית, ולפיה חלק אינטגרלי מעסקיה של חברת ביטוח היא פעילותה ההשקעתית בהשקעות מסוגים שונים.

לעניין זה ראה פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 64/393 בחן חברה לביטוח בע"מ נ' פ"ש חיפה, שם נפסק, כי חלק אינטגרלי מעסקיה של חברה לביטוח הוא להשקיע את קרנותיה ועתודותיה בהשקעות מהשקעות שונות ולהחליף השקעות אלו מידי פעם ובפעם, בשעת הצורך ובשעת הכושר. לפיכך, הרווחים או ההפסדים הנובעים מהפעילות ההשקעתית, הם חלק מהעסק השוטף ודינם להשתתף בחשבון הרווח והפסד שלו. עוד ראה ע"א 66/666 פשמ"ג נ' הפניקס חברה לביטוח בע"מ, ע"א 68/631 פשמ"ג נ' הסנה חברה לביטוח בע"מ ,ע"א 73/401 פשמ"ג נ' ארגוס פד"א ד' 15.

כשמדובר בחברת ביטוח ובכל מוסד כספי דומה אחר, במיוחד קרן פנסיה, השקעה סולידית במסגרת ההשקעות המותרות ע"פ הדין, לרבות השקעה בתחום המקרקעין, הינה חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית הנופלת לגדר ניהול קרן פנסיה. משכך הם הדברים, מכירת מקרקעין ע"י קרן פנסיה כפופה להוראות פקודת מס הכנסה ולא לחוק מיסוי מקרקעין, והרווחים הנצמחים מהשקעות אלו הינם פירותיים ולא הוניים.

היות ואופי השקעותיה של קרן הפנסיה, במהותם ובאופיים, הם כשל השקעותיו של עסק ביטוחי, הרי שיש להתיר לקרן הפנסיה לקזז את הפסדיה העסקיים בגין הגירעון האקטוארי כנגד כל רווח (הדיון בשאלת אופיו של הגירעון האקטוארי והאם הינו הפסד בר קיזוז לצרכי מס הינו סוגיה בפני עצמה, אשר יש לתת עליה את הדעת).

אפשרות ב' - פטור ממס עפ"י סעיף 9(2) לפקודה: סעיף 9(2) לפקודה פוטר ממס, בין היתר, את הכנסתן של קרנות הפנסיה "במידה ולא הושגה מעסק שעוסקים בו". אימוץ הפרשנות הרגילה של הגדרת המונח "עסק" ע"פ סעיף 2(1) לפקודה, לצרכי פרשנות המילה "עסק" שבסעיף 9(2) לפקודה, עשוי להוביל למסקנה שכמעט כל פעילותה של קרן הפנסיה היא בגדר "עסק".

פרשנות זו עשויה לרוקן את סעיף 9(2) מתוכן, שכן קרן פנסיה הפעילה בשוק ההון ומאפייני פעילותה, המומחיות, הבקיאות, ההיקף הכספי, המימון והתדירות, יש בהם כדי לסווג את ההכנסות של קרן הפנסיה כהכנסות מ"עסק". אין ספק כי לא זו הייתה כוונת המחוקק, ולפיכך יש לתת למונח "עסק" בסעיף 9(2) פרשנות אחרת המייחדת אותו מהמונח "עסק" המופיע בסעיף 2(1) לפקודה.

לדעתנו, המבחן הוא "מבחן ההשתלבות", דהיינו, כאשר הפעילות של קרן הפנסיה, אף שהיא פעילות עסקית באופייה, שלובה בפעילות השוטפת של קרן הפנסיה ככזו ומשרתת את מטרותיה באופן ברור ומובהק, כחלק אינטגרלי מפעילותה - אזי אין לראות בהכנסותיה כהכנסות "מעסק".

לפרשנות זו תימוכין בתכלית החקיקה, בנוסחו המנדטורי של החוק ובפסיקה. הכל כפי שיפורט להלן: מטרת החוק הינה להעניק פטור ממס לקרנות הפנסיה בפעילותן, כאשר תכלית הפטור ע"פ סעיף 9(2) לפקודה הינה עידוד החיסכון לטווח הארוך. אימוץ הפרשנות הרגילה למונח "עסק" לצרכי פרשנות סעיף 9(2) משמעה, כי כמעט כל פעילותן של קרנות הפנסיה תמוסה. לעניין זה יפים דבריו של השופט ברק בפרשת חצור: "לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה".

בע"א 85/615 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין בע"מ, בחן בית המשפט העליון את פרשנות המונח "עסק" לצורך קיזוז הפסדים וקבע, כי ניתן להעניק פירושים שונים לאותה המילה באותו החוק, כאשר כוונה זו משתמעת מכוונת המחוקק ומטרת החוק. הלכה זו מאפשרת לצקת תוכן למונח "עסק" בפרשנות מיסוי קרנות הפנסיה, השונה מהתוכן המוענק למונח זה במסגרת סעיף 2(1) לפקודה.

נוסחו ההיסטורי של סעיף 9(2) לפקודה משנת 1947, קבע פטור גורף וכללי להכנסות קרן הפנסיה, שאותו אישר הנציב, ללא כל הגבלה, אם אותה הכנסה הושגה מעסק שעוסקים בו אם לאו.

זאת ועוד, יש לתת משקל למדיניות אגף מס הכנסה מזה שנים, להעניק טופסי 50 במכירת נכסי מקרקעין בידי קרן הפנסיה. למדיניות זו השלכות משמעותיות מבחינת הדין המנהלי, של חזרה מהבטחה מינהלית והסתמכות הנישומים על מדיניות האגף במתן הפטור ממס.

עו"ד ליברטי היא ממשרד י. מיוחס, רו"ח גורטלר הינה מנציבות מס הכנסה.