הוצאות מימון וירידת ערך מלאי כהוצאה: יש מקום להקלה

1. ירידת ערך מלאי קרקעות.

2. ירידת ערך מלאי עבודות בביצוע, לרבות של קבלן בונה מעל שנה.

קביעות אלו מתיישבות היטב עם לשון הפקודה והגיונה. ביחס למלאי לפי עקרון הילכת טמבור, כל הוצאה הקשורה למלאי שאיננה הוצאה לרכישתו, יש להתירה באופן שוטף. באותו מקרה דובר על התרת ניכוי הפרשי שער כתוצאה מפיחות ליבואן צבעים, אף טרם מכירת המלאי. השופט העדיף את הגיון דיני המס על חלק מכללי החשבונאות החלים בנושא.

נציבות מס הכנסה איננה חולקת על פסק הדין, אך לא מיישמת אותו בענייננו, תוך קביעת הבחנות בינו לבין המטרייה של ירידת ערך קרקעות. להערכתנו, גם סעיף 8א ו-18(ד) אינם משנים את זכות הקבלן לדרוש הוצאות מימון וירידת ערך המלאי כהוצאה.

בעמ"ה 99/170 באראקה (תקליטור מיסים) נקבע: "רכישת נדל"ן במסגרת פעילות מסחרית של חברה עשויה להיחשב לרכישת מלאי שירשם בספרים לפי עלותו או שוויו כנמוך", זאת ללא כל תלות אם המלאי מיועד לבנייה או למכירה, וגם ללא תלות עם ייצורו או רכישתו.

ייתכן גם, כי שינוי ייעוד להשכרה מצדיק בשלב הטרומי את דרישת ירידת הערך כהוצאה. סעיף 85 לפקודה מחזק טיעון זה.

יותר מכך, גם לאחר תחילת בנייה, קבלן שברשותו מלאי עבודות בביצוע, רשאי לדרוש את ירידת ערכן כהוצאה שוטפת. יש לשים לב, כי סעיפים 8א ו-18ד מקבילים את עיתוי הדיווח של הכנסות והוצאות של "קבלן בונה", אך ורק לגבי דירות שנמכרו על הנייר. טעות היא לסבור, כפי שרבים סוברים, כי סעיפים אלו חלים על דירות שנבנו למלאי, מבלי שיש להן קונה. טעות בסיסית זו היא נחלתם של רבים וטובים בין מומחי המס והיא מהווה כשל לוגי, בשל הקסם שבה, למרות העדר בסיס מקצועי מובהק. ההיגיון של תחולת סעיף 8א ו-18(ד) רק על דירות מכורות קל להבנה ולהוכחה במספר דוגמאות שיבהירו זאת גם להדיוטות.

מכירת דירה על נייר מביאה לכך, שלאותה דירה נקבעה תמורה ודאית - היא הערך שנקבע בהסכם המכר. מאותו רגע שהדירה נמכרה, היא למעשה איננה יותר בחלק המלאי לגביו קיימת אי ודאות אם יימכר אם לאו. משכך, הרי דחיית הדיווח על תמורת הדירה וסיום הבנייה, בעת סיום הבניין (8א), מצדיקה גם דחיית הוצאות (18(ד), לרבות הפסדים (8א(ג)) לעת עיתוי הדיווח על התמורה.

איזון חוקי זה נוצר כהקלה, משום שהנחת המחוקק היתה, שבד"כ קבלן מרוויח ולפיכך דחיית המס על הרווח מהווה הקלה. הסעיף לא הפלה קבלן מפסיד ומכאן מקורו של סעיף 8א(ג). עם זאת, מלאי שטרם נמכר, לרבות מלאי דירות, חסר לגביו אלמנט הוודאות ולפיכך 8א ו-18(ד) לא חלים לגביו והוראות דיני המס הכלליים הם שיחולו. רישום ההפסד הנובע מירידת ערך מוצדק משום שזהו "הפסד ממומש" בו נושא הקבלן הלכה למעשה.

הגדילו רשויות המס והעלו טענה, כי לפי פסקי הדין ארקיע ונקיד, הפרשות מותרות כהוצאה רק כאשר נוצרות הן בגין התחייבות העסק לצדדים שלישיים. יש לדחות טיעון זה מכל וכל. פס"ד ארקיע ונקיד אינם רלבנטיים לחשבונאות מס של מלאי, כי אם רלוונטיים הם להפרשה להתחייבויות, ולכן טענת רשויות המס על רישום וניכוי הפרשה רק על סמך התחייבות לצד ג', אינה רלבנטיות כשמדובר בירידת ערך מלאי והוצאות מימון.

נשמעה טענה נוספת, לפיה מכח סעיף 28(א) אין ירידת ערך מלאי מהווה הפסד, שכן עליית ערכו אינה יוצרת בידי הנישום הכנסה חייבת (כדרישת סעיף 28 העוסק בקיזוז הפסדים). גם טענה זו איננה עומדת במבחן ההיגיון, הפרקטיקה ופסיקת בתי המשפט, וניתן למנות שורה ארוכה של הפסדים כתוצאה מהוצאת מימון, שכ"ט ליועצים (רו"ח, עו"ד), ביטוח וכו', שאינם כשלעצמם יוצרים רווח חייב במס ללא מימוש נכס או שרות. כמובן כי התשובה נעוצה בכך שעם עליית ערך מלאי ומכירתו ייווצר רווח חייב במס.