חמישה עיוותים בהוראת הביצוע

ביום 17.3.2003 ניתן פסק הדין החשוב והמעניין, אשר הכריע בשאלת ניכוי הוצאות מימון מהשבח בעת מכירת מקרקעין (ע"א 00/4271 מ.ל. השקעות). בית המשפט העליון קבע, כי הוצאות ריבית ריאלית שהיו לאדם בגין הלוואה/ות שלקח לשם רכישת מקרקעין ו/או השבחתם, תותרנה לו בניכוי בעת חישוב השבח אגב מכירת המקרקעין. במסגרת פסק הדין, אבחן בית המשפט בין שני סוגי ריביות: (1) ריבית הקשורה בהלוואה בגין רכישת מגרש - במצב זה, הריבית הריאלית מהווה חלק מהותי מ"שווי הרכישה" של הנכס; (2) ריבית הקשורה בהלוואה בגין השבחת המקרקעין - הוצאות ריבית כאמור תיחשבנה לחלק אינטגרלי מ"הוצאות ההשבחה" המותרות בניכוי מהשבח.

נזכיר, כי ביום 7.11.2001 תוקן חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 50), באופן שנוספה בו הוראת סעיף 39א לחוק. הוראה זו מתירה למוכרי המקרקעין בניכוי הוצאות מימון כאמור, אולם היא מתנה ומגבילה זאת בהתקיימותם של מספר תנאים. הוראה זו חלה לגבי מכירות מקרקעין, שיום רכישתם הוא לאחר ה-7.11.2001.

בית המשפט העליון היה מודע לתיקון האמור עוד בטרם ניתן פסק הדין, וכן במסגרת הדיון בבקשת הדיון הנוסף בהלכה (דנ"א 03/4757). על אף זאת, קבע מפורשות, כי ההלכה תחול ביחס לכל אותן מכירות מקרקעין שהתיקון אינו חל לגביהן (הינו, כאשר המקרקעין הנמכרים נרכשו לפני ה-7.11.2001), וכי אין בתיקון מס' 50 כאמור כדי להשפיע על פרשנות החוק קודם תיקונו.

לצערנו, נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין לא הפנימה כראוי הלכה זו. בהוראת הביצוע שהוציאה הנציבות לאחרונה בנושא זה קיימים מספר פגמים מהותיים. ראשית, הנציבות כורכת במקשה אחת הן מכירות מקרקעין שנרכשו לאחר יום 7.11.2001 והן מכירות מקרקעין שנרכשו לפני יום זה (ונמכרו לאחר יום 17.3.2003 - מועד מתן פסק הדין) וקובעת, כי מגבלות הניכוי (לפי ס' 39א לחוק) תחולנה גם ביחס לאחרונות. זאת, בניגוד לקביעת בית המשפט, כי תחולת התיקון הינה כאמור רק לגבי מכירות מקרקעין שנרכשו לאחר ה-7.11.2001.

במסגרת הוראת הביצוע אף מוזכרת כוונת הנציבות לתקן את הוראת סעיף 39א לחוק (יש כבר תזכיר חוק), באופן שיחול על כל מכירת מקרקעין, ללא חשיבות ליום רכישתם. בעניין זה יש להעיר, כי אין זה ראוי ליזום חקיקה המשנה הלכה שנקבעה על-ידי בית משפט עליון, ואשר תיצור אפליה בין מי שהספיק למכור מקרקעין בעקבות ההלכה ובין מי שלא יספיק עד לכניסתו לתוקף של התיקון המתגבש.

שנית, הנציבות מאפשרת לנכות אך ורק "ריבית ריאלית", שהינה לדידה סכום המוחזר בשל הלוואה, ואינה מאפשרת למוכר לנכות הוצאות נוספות הכרוכות בלקיחת ההלוואה ורישום המשכנתא, כגון תשלומים בגין פתיחת תיק, דמי טיפול ועמלה, ביטוח חיים וביטוח הנכס, הוצאות שמאי, וכיוצ"ב. אין כל הגיון בגישה זו, ונראה כי היא אף סותרת את "רוח" ההלכה, שכן הוצאות כאמור הינן, מבחינה כלכלית, חלק מהוצאות המימון של המוכר, אשר כרוכות אינטגרלית בלקיחת ההלוואה לרכישת והשבחת המקרקעין.

שלישית, גישת הנציבות, לפיה לא תותרנה בניכוי הוצאות מימון בגין מכירת דירת מגורים שהניבה לבעליה הכנסת שכירות (ולו הכנסה פטורה, או חייבת בשיעור מס נמוך של 10%) ראויה לביקורת. יש לשים לב, כי על-פי גישה זו יש תמריץ לנישומים לרכוש דירות להשקעה מהון עצמי, ואילו את דירת מגוריהם לרכוש מהון זר.

רביעית, הנציבות מפרשת את סעיף 39א לחוק כאילו אינו חל על מכירות של זכויות באיגודי מקרקעין (אלא רק על מכירת זכויות במקרקעין במישרין). פרשנות זה אינה במקומה בדרך כלל, שכן במרבית המקרים אין מקום להפלות בין מוכרי זכויות במקרקעין ומוכרי זכויות בחברות רגילות ובין מוכרי זכויות באיגודי מקרקעין (לאלו גם אלו קיימות הוצאות מימון הקשורות ברכישת או השבחת הנכס ההוני).

חמישית, הנציבות אינה מאפשרת ליורש לנכות הוצאות מימון שהוצאו על-ידי המוריש (דין דומה נקבע גם לגבי מוכרים שקיבלו את המקרקעין במתנה). קביעה זו פגומה, באשר אין מקום לחייב את היורש או מקבל המתנה במס גם בגין השבח שנצבר בטרם היה הנכס בידיו (כניסה לנעלי המוריש או נותן המתנה) ללא אפשרות לנכות הוצאות מימון הנוגעות ברכישת הנכס או השבחתו. גישה זו אף סותרת את הדין החל באופן כללי לגבי ניכוי הוצאות מהשבח בידי יורש או מקבל מתנה.

פגמים אלו ואחרים אך מחזקים את המסקנה, שיש לקוות לתיקון הוראת הביצוע במהרה. נזכיר, כי אין זה המקרה הראשון שבו הנציבות מוציאה חוזר, שעיקריו צמצום ההלכה שנקבעה בבית משפט עליון (ראו, למשל, עניין אלקה החזקות ועניין אינטרבילדינג).

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.