עסקאות מפוצלות: כרסום בהלכת לנג

עמ"ש 99/5024 לנג יהודה ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין, הינו פס"ד המרכזי בסוגית "העסקאות המפוצלות", בהן רוכשים חותמים על הסכמים נפרדים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה משני גורמים נפרדים (לעיתים חברות קשורות), כשהמוצר הסופי אותו מקבל הרוכש הוא, למעשה, דירת מגורים "על הנייר". בפרשת לנג נפסק, כי בעובדות המקרה הספציפיות אשר נדונו בפס"ד, הסכמים נפרדים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה, עשויים להחשב לענין דיני המס, כעיסקה אחת לרכישת דירת מגורים. בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבע, כי למרות שהעיסקה נערכה כשתי עסקאות נפרדות (רכישת מגרש והזמנת שרותי בנייה), יש להתעלם מהפיצול המלאכותי שניסו הצדדים ליצור במערכת החוזית.

בעקבות פסק הדין פעלו רשויות מיסוי מקרקעין למיסויין של התארגנויות לבנייה, כשהנימוק העיקרי הוא, שהתוכן הכלכלי של הפעולות הינו רכישת דירה גמורה. ואולם, יש להדגיש את העובדות הספציפיות בפס"ד לנג יהודה, אשר הובילו למסקנה כי מדובר ברכישת דירת מגורים ולא ברכישת מגרש: כל רוכש חותם בו זמנית על כמה הסכמים - הסכם לרכישת המגרש מבעליו, הסכם לשרותי בנייה, הסכם הצטרפות למושב והסכם שיתוף. כמו כן, נחתם הסכם יזמות מקדים להקמת שכונת מגורים.

רוכש היה זכאי להשתתף בפרויקט רק אם חתם על כלל מערכת החוזים, משמע, היה קשר הדוק בין כל החוזים ולא ניתן היה לחתום על חוזה אחד בלבד מבלי להתקשר באותו מעמד בחוזה האחר. זאת ועוד, הפרה של אחד מהחוזים נחשבה כהפרה של כל החוזים. המערכת החוזית יצרה זיקה וקשר בין כל הגורמים המעורבים בפרויקט. בנסיבות אלה, ובמיוחד משום שרכישת המגרש היתה קשורה במישרין לפרוייקט הייזום והבנייה, נפסק כי טיבה ומהותה של העיסקה כפי שעוצבה היא מכירת דירת מגורים.

המבחנים והנסיבות בהן ייקבע כי מדובר במכירת דירת מגורים ולא ברכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה גובשו בהוראת הביצוע 2001/7 שהפיצה נציבות מס הכנסה בעניין.

בהקשר זה עולה השאלה, מה הדין כאשר מתארגנת קבוצת רוכשים, הרוכשים בהסכמים נפרדים קרקע מחברה א' ומזמינים שירותי בנייה בנפרד מחברה ב', כאשר כל רוכש מקבל מוצר מוגמר של דירת מגורים. האם כל עיסקת מקרקעין המתבצעת בדרך של "התארגנות משותפת לבנייה" תמוסה בדרך המחמירה ע"פ פס"ד לנג, באופן המשקיף על העיסקה כעל עיסקה כוללת למכירת דירות מגורים? באילו מקרים ונסיבות יופעלו המבחנים שנקבעו בפרשת לנג ובאילו לא? והאם קביעה של רשות מס אחת (מס שבח לדוגמא) מחייבת רשויות מס אחרות (מס הכנסה ומע"מ)?

התשובות לשאלות אילו אינן פשוטות ויש לבחון כל מקרה לגופו ולנסיבותיו.

בעמ"ה 98/2069 משאבי נדלן סחר והשקעות בע"מ נגד פקיד השומה חיפה דובר גם כן בהתארגנות לבנייה משותפת, שרוכזה ונוהלה ע"י המערערת. המערערת טענה כי פעלה כמתווכת בלבד, ופקיד השומה טען כי המערערת פעלה כקבלן. השופט בדימוס ד"ר דן ביין קבע, לאור מבחן המהות הכלכלית והתוכן הכלכלי של העיסקה, כי פעולת המערערת, מבחינת הסיכון שלקחה, היקף האחריות והשליטה בארגון הפרויקט, בחשבון הפרויקט, בקביעת המחיר, הסיכון להפסדים או הסיכוי לרווח שהוטלו על המערערת - כל אלו מובילים למסקנה, כי מעמדה של המערערת הינו כשל כקבלן הנותן שירותי בנייה.

ואולם בית המשפט קבע, כי למרות הקשרים הפרסונליים ההדוקים ששררו בין כל הצדדים לעיסקת מכירת המגרשים לבין המערערת, הרי שאין די בכך כדי לייחס למערערת את מכירת הדירות עצמן. לפיכך נפסק, כי המערערת נתנה לדיירים שירותי בנייה בלבד (ביהמ"ש בחן את עובדת המקרה באמצעות שימוש בדוקטרינת עליונות המהות הכלכלית כנורמה אנטי תכנונית ולא באמצעות סעיף 86 לפקודה).

גם בפס"ד שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון בע"א 02/7414, חברת אולשביצקי פישר בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף חיפה (פס"ד ניתן ביום 03/12/9 וטרם פורסם), נקבע כי יש לקבל את מערכת החוזים "המפוצלת" שערכו הצדדים כפשוטה, ואין לקבל את עמדת רשויות המס (במקרה זה רשויות מע"מ) לפיה המדובר בעיסקה מלאכותית.

בעניין אולשביצקי דובר במערכת חוזים מפוצלת לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה, אשר נעשו בין יחידים לחברות בשליטתם, תוך שהיחידים מוכרים בסופו של התהליך את הדירות. בית המשפט המחוזי, בדונו בשאלה האם יש לקבל את צורת הצגת ההסכמים כפי שנעשו ע"י המערערת כפשוטם, דהיינו, רכישת קרקע ע"י היחידים, הזמנת שירות בנייה להקמת 2 דירות מהחברה הקבלנית ומכירת הדירות על ידי אותם יחידים, פסק כי מדובר בעיסקה מלאכותית ולמעשה יש להשקיף עליה כעל מכירת דירות על-ידי המערערת ליחידים.

ואולם, בית המשפט העליון בפס"ד בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הפך את הקערה על פיה וקבע, כי עשיית ההסכמים בצורה נפרדת כפי שנעשו איננה עיסקה מלאכותית, וזאת במיוחד לאור התשתית העובדתית, לפיה היחידים רכשו את חלקם בקרקע מכספם הפרטי.

פס"ד בפרשת אולשביצקי מהווה חידוש במובן זה, שבית המשפט העליון אישר את צורת עשיית העיסקה כפי שנעשתה ע"י הצדדים כ"עסקאות מפוצלות", ולא ראה בעצם הפיצול עיסקה מלאכותית, וזאת חרף העובדה שדובר בצדדים "קרובים".

יובהר כי פס"ד לנג, עליו מבססת נציבות מס הכנסה את עמדתה, ניתן במסגרת ועדת ערר של מס שבח, ובית המשפט העליון טרם פסק את דברו בכל היבטי הסוגיה. ואולם, נראה, כי פסקי הדין הנזכרים בענין משאבי נדלן, אשר לא הרחיק לכת כפס"ד לנג וקבע מפורשות כי אין לייחס למערערת את מכירת הדירות, ופסק הדין בענין אולשביצקי, אשר למעשה הכשיר את פיצול העסקאות, שניהם מהווים "כירסום" בתחולתה של הלכת לנג.

הכותבים הם ממשרד אודי ברזילי.