מטוטלת תעתועי המס

בתפר הבעייתי שבין פקודת מס הכנסה לבין החוק למיסוי המקרקעין

מפעם לפעם נדרשים בתי המשפט לקבל הכרעות בסוגיות מס לא פשוטות, במציאות פיסקאלית דינמית ומורכבת. ברשימה זו נביא בקצרה שלושה פסקי דין שכאלו, שניתנו בשנים האחרונות בבתי המשפט המחוזיים (וככאלו אינם מהווים בהכרח הלכות מחייבות), המשיקים כולם לתפר הבעייתי שבין פקודת מס הכנסה לבין החוק למיסוי המקרקעין.

* עמ"ה 97/139 (מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים): בפסק הדין, שניתן ביום 23.5.2001 בבית המשפט המחוזי בירושלים, ע"י הנשיא ורדי זיילר, נדחה ערעורה של החברה המערערת ונקבע, כי פקיד השומה רשאי, במסגרת מיטב שפיטתו, לנהוג בדרך שונה בייחוס התמורה לתת-עסקאות, ואף להתעלם מדיווחים שכבר אושרו בפועל ע"י מנהל מס שבח מקרקעין.

כפועל יוצא מכך, נפסלה תוצאת המס שהיתה כנראה רצויה למערערת, ואף אושרה "לא בלי היסוס" החלטת פקיד השומה, שלא להתיר למערערת קיזוז הפסד מעיסקת אקראי.

מבלי שנרחיב בנסיבות הפרטניות של המקרה (שבוודאי היה להן משקל בלתי מבוטל בהחלטת בית המשפט), נעיר, כי פסק הדין מתיר בפועל לכל צד החפץ בכך (כמעט) לפתוח חזית נוספת, לפי הוראות פקודת מס הכנסה, לאחר שהוצאה כדין באותה עיסקה שומה על-ידי מנהל מס שבח מקרקעין.

* עמ"ה 99/1067 (שלמה בר נגד פקיד השומה ת"א 4): בפסק הדין, שניתן ביום 20.1.2002 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, ע"י ברכה אופיר-תום, נדחה הערעור ונקבע, כי פקיד השומה רשאי למעשה להתעלם מהגדרה מפורשת בחוק מיסוי המקרקעין, לעניין "זכות במקרקעין", ולחייב במס הכנסה - כעיסקה פירותית - את דמי החכירה שנתקבלו, כאשר הנכס מיועד לשוב לבעליו, בתום תקופת החכירה במקרים מסוימים.

גם כאן ניתן להניח, כי נסיבותיו הפרטניות של המקרה היוו מרכיב נכבד בשיקולי בית המשפט (לא כל שכן בהתקיים יחסי קרבה בין המחכיר לבין החוכר). יחד עם זאת, מדובר בתוצאה משפטית מרחיקת לכת במקצת, המאפשרת (לכאורה) לפקיד השומה - וגם לנישומים - לטעון, במקרים מסוימים, כי ניתן לסווג עיסקה הונית, לעניין דיני המס, כעיסקה פירותית (ושמא גם להיפך).

במהלכים שכאלו גלומות השלכות מס משמעותיות ביותר (קיזוז הפסדים, פרישת הכנסות, שיעורי המס, ועוד).

* עמ"ה 99/1009 (פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נגד פשמ"ג): בפסק הדין הטרי, שניתן ביום 6.5.2004 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ע"י ברכה אופיר-תום, נכללו מספר הלכות חשובות. ההלכה המשמעותית ביותר במסגרת פסק הדין האמור, למיטב הבנתנו, מתייחסת לסוגית ניכוי דמי החכירה, ששולמו ע"י המערערת למינהל מקרקעי ישראל, לצרכי קביעת הכנסתה החייבת במס הכנסה.

בית המשפט קבע, ככלל, כי סעיף 20(א)(2) לפקודת מס הכנסה איננו מונע את האפשרות "הרגילה" לניכוי דמי חכירה כהוצאה שוטפת, ולכן גם מי שאינו עומד בתנאים המפורטים בכללי מס הכנסה, שהותקנו לפי סעיף זה - איננו מנוע מכך.

יחד עם זאת, ככל שדמי החכירה אינם מהווים תשלום שוטף בגין השימוש וההחזקה בקרקע בלבד, וכוללים מרכיב נוסף - שמקנה לחוכר זכויות הוניות בפועל - לא יותר הניכוי לצרכי מס הכנסה, ולעומת זאת יופחת "שווי הרכישה" הכלכלי של החכירה מן הפיצוי או מן התמורה, לכשיקבל החוכר פיצוי כספי (בעתיד) במועד פינוי הקרקע.

מעבר לכך שפסק הדין מחייב ביצוע הערכות כלכליות לא פשוטות (בית המשפט עצמו ציין, כי הפתרון שהוצע על-ידו כרוך בקשיים בלתי מבוטלים), נראה לנו, כי עשויות להיות לו השלכות נוספות, שלא כולן ישמחו בהכרח את קברניטי משרד האוצר.

בין היתר נבקש להעיר, כי לטעמנו נמצא בפסק הדין מזור לעיוות המס הבוטה, שנגרם במקרים מסוימים בעת שכלל המחוקק הוראה "אנטי-תכנונית" בכללי מס הכנסה לניכוי דמי חכירה (בתחולה משנת המס 2000 ואילך), שמכוחה נמנע לכאורה כל ניכוי דמי חכירה בהתקיים "יחסי קירבה" בין החוכר למחכיר.

הלכה מעניינת אחרת, העולה לכאורה מפסק הדין, מחייבת את מנהל מס שבח, לעת מימוש הזכות - להתיר ניכוי דמי חכירה שוטפים ששולמו למינהל מקרקעי ישראל (לצרכי חישוב השבח), אפילו אינם מהווים "השבחה", ובלבד שלא היו ראויים לניכוי לצרכי מס הכנסה!

לסיום רשימה זו, נאחל לקוראינו הפלגה בטוחה בשנת התשס"ה, במימיה של המטרייה הפיסקאלית הרוגשת, ושיישמרו היטב לנפשותיהם מקרחוני הענק שרק כעשירית מנפחם, כידוע, גלויה לעין המסתכל.

יומן קורונה:
ניוזלטר יומי על כל מה שצריך לדעת
הרשמה
הרישום נכשל
✓ הרישום בוצע בהצלחה!
צרו איתנו קשר *5988