המרת פטור בפטור: ההנחיות

ערב תיקון מספר 34 לחוק מיסוי מקרקעין, נהנו מוכרי דירות מגורים מפטור ממס שבח על בסיס בחירה באחד ממסלולי הפטור שהיו קיימים בזמנו. בעקבות תיקון מספר 34 לחוק והדרישות המיוחדות לו, מסלול הפטור, אשר נבחר במכירה הקודמת, הוא בעל משמעות בקבלת פטור ממס במכירה חדשה של דירת מגורים. למשרדי מיסוי מקרקעין פנו מייצגים ונישומים בבקשות לשנות את מסלול הפטור, אשר בחרו במכירה הקודמת בדיעבד, ובכך לאפשר להם ליהנות מפטור חדש, במכירה של דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בחוק לאחר תיקון 34.

על פי ההוראות המקצועיות והמדיניות באגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, ניתן להחליף בדיעבד מסלול פטור אחד באחר בכפוף לתנאים מסויימים, אך לא ניתן לבצע תכנון מס בדיעבד. להלן תמצית ההנחיות:

א. אפשרות ראשונה - החלפת פטור בפטור: החלפת מסלול פטור אחד במסלול פטור שני תוך ארבע שנים מהמכירה הקודמת, שבגינה ניתן הפטור.

דוגמא 1 - לניצן שתי דירות מגורים. דירה מספר 1 קיבלה בירושה מהוריה, אשר עבורם הייתה דירת מגורים יחידה, ואשר לא נהנו בעבר מפטור כלשהו ממס שבח. דירה מספר 2 רכשה בתמורה מלאה.

ביום 1.1.1996 מכרה את דירה מספר 1 וביקשה פטור על פי מסלול מספר 1, דהיינו סעיף 49(ב)1 לחוק. ביום 1.4.1997 מעוניינת ניצן למכור את דירה מספר 2. ניצן לא זכאית לפטור נוסף ממס שבח, כיוון שטרם חלפו ארבע שנים מהמכירה הקודמת, ועל פי המסלולים החדשים בחוק אינה יכולה למכור את דירה מספר 2 בפטור.

אולם אם נחזור ונבחן את המכירה הראשונה, ניווכח, כי ניצן זכאית היתה להנות מפטור ממס שבח על פי מסלול אחר, הלא הוא פטור על פי סעיף 49(ב) 5.

הניסיון וההיגיון מלמדים, כי בקשתה להחלפת מסלול הפטור תיענה בחיוב - ובכך הפטור הראשון יינתן על פי סעיף 49 ב(5), והפטור על המכירה השניה ב-1.4.1997 יהיה על פי סעיף 49 ב(1), אשר מאפשר למכור דירת מגורים מזכה, גם אם לפניה נמכרה דירת מגורים בפטור על פי סעיף 49ב(5).

דוגמה 2 - לרוני דירת מגורים יחידה. ביום 1.1.1996 מכר אותה, ונהנה מפטור ממס שבח על פי סעיף 49ב(2). לפני מכירה זו לא מכר בפטור ממס דירת מגורים כלשהי, ולא היה בעלים של יותר מדירה אחת. יום לאחר המכירה רכש רוני דירה חדשה. ביום 1.4.1997 מעוניין רוני למכור את דירה מספר 2 בפטור ממס.

הדבר אינו אפשרי על פי מסלולי הפטור החדשים לאחר תיקון מספר 34 לחוק: כאמור, רוני הוא בעלים של דירה יחידה, ולפני התיקון יכול היה למכור דירה יחידה בפטור בכל עת שרצה, ללא הגבלת זמן בין מכירה למכירה. לעומת זאת, לאחר התיקון יש להמתין 18 חודשים בין מכירה למכירה של דירת מגורים יחידה, אשר בגינה קיבל את הפטור על פי מסלול מספר 2.

רוני יכול להחליף את מסלול הפטור, בו בחר במכירה הקודמת, במסלול פטור אחר לפי סעיף 49(ב)1 - ולאחר מכן למכור את דירה מספר 2 בפטור לפי סעיף 49(ב)2. בסדר כזה יכול רוני לנצל את הפטור על מכירת דירת מגורים יחידה, גם אם לא חלפו 18 חודשים, כיוון שהמכירה הקודמת לא הייתה על פי מסלול מספר 2, אלא על פי מסלול מספר 1.

על פי המדיניות של נציבות מס ההכנסה ומיסוי מקרקעין, ההחלפה תאושר בתוך ארבע שנים מהמכירה הראשונה, בדרך כלל לבקשת המוכר. במקרים מסויימים ניתן לפעול על פי הוראת ביצוע 1997/10, והמנהל יחליף פטור בפטור גם בלא בקשה מפורשת.

ב. אפשרות שנייה: המרת פטור בחיוב - החלפת פטור ממס שבח בחיוב במס על מנת להנות מפטור ממס בדירה חדשה.

דוגמא - לאבי שתי דירות. דירה מספר 1 נמכרה, ואבי קיבל פטור ממס שבח על פי אחד המסלולים, שהיו קיימים בעת המכירה. שוויה של דירה זו הוא הנמוך מבין שתי הדירות שהיו לאבי.

אבי מעוניין למכור את דירה מספר 2 בפטור ממס, והדבר אינו אפשרי עבורו בשל אי עמידה בתנאים של מסלולי הפטור. אבי מעוניין להמיר את הפטור, אשר ניצל בעת מכירת דירה מספר 1, ולהנות בפטור ממס שבח על מכירת דירה מספר 2.

הרעיון העומד מאחורי המרת הפטור בחיוב יכול לנבוע משיקולים רבים: שיקול ראשון הוא, האם השבח הריאלי שנובע ממכירת הדירה הראשונה גדול מהשבח הריאלי על מכירת הדירה השנייה? אם התשובה היא "כן", אין טעם לבקש ההמרה. אולם אם בקשנו פטור על דירה שהשבח עליה קטן וכעת מגיע קונה לדירה השנייה ועליה אנו צריכים לשלם מס, זהו אובדן פטור ותכנון לקוי של המכירות.

שיקול נוסף יכול להיות מכירת דירה ראשונה שיש לנו בה חלק קטן, והשווי המיוחס לנו הוא נניח 20,000 דולר, בעוד על דירתנו ששווייה הוא 180,000 דולר, השבח גדול יותר ועל מכירתה כדאי לבקש פטור. חשוב לבדוק את בקשת הפטור ביחס לכל דירה או חלק שנמכר.

במכירת דירה ראשונה, שהמס במכירתה הוא 12% (שעור מס מיוחד), מומלץ לשקול בכובד ראש בקשת הפטור ולשמור אותו למכירת הדירה השנייה, אם היא מתוכננת להיות בסמיכות מועדים ובתוך ארבע שנים.

חשוב : פעולת המרת פטור בחיוב נחשבת לתכנון מס בדיעבד. אבי ייענה בחיוב אם יפנה בבקשת המרת הפטור בחיוב תוך 90 יום מיום שהוצאה השומה לפטור של דירה מספר 1. במקרים אחרים תיענה בקשה כזו בחיוב רק מסיבות סוציו-אקונומיות, וההכרעה תינתן לגורמים המוסמכים בנציבות בירושלים, והכל במסגרת השגה מיוחדת שתוגש.

ג. אפשרות שלישית: המרת חיוב בפטור - הכוונה למקרים, שבהם נמכרה דירת מגורים אחת מתוך כמה דירות מגורים, והתבקש בגינה חיוב במס שבח. בעל הדירות התכוון למכור דירת מגורים נוספת, יקרה יותר, ולנצל את הפטור ממס, לו הוא זכאי על מכירה זו. תוכניותיו לא יצאו אל הפועל, והוא לא מכר דירה נוספת - על כן הוא מעוניין בדיעבד להנות מהפטור, לו היה זכאי, ועליו ויתר רק משיקולים של תכנון מס.

גם במקרה הזה הבקשה לפטור ממס שבח על המכירה הראשונה תיענה בחיוב, רק אם הבקשה תוגש תוך 90 יום מיום הוצאת השומה בגין מכירת הדירה הראשונה.