ניכוי שוטף של הוצאות להתאמת המושכר

שכיח לא פחות הוא מקרה בו הנכס שהושבח מתפנה משוכר (אם בשל חלוף תקופת השכירות הקבועה בחוזה, ואם בשל סיבה אחרת הקוטעת את תקופת השכירות באיבה), ונותרת יתרת הוצאות השבחה שטרם הופחתה. במקרה כזה עולה השאלה, האם ניתן להפחית את יתרת ההוצאות בשנה השוטפת, ואם כן - באילו תנאים?

רשימה זו עניינה בניכוי הוצאות השבחה שהוציא בעל הנכס, המשכיר, להבדיל מהוצאות כאמור שהוציא השוכר. לפיכך, מסגרת דיוננו מתמצה בהוראות תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998 (להלן: "התקנות"), ולא נדון בניכוי הוצאות השבחה במקרקעין חכורים לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, הרלוונטיים רק למצב בו החוכר הוא הנושא בעול ההוצאות. עוד יובהר, כי "הוצאות להתאמת המושכר" משמען הוצאות השקעה המשביחות את הנכס (בעלת אופי הוני), ואינן הוצאה ל"שמירה על הקיים" (בעלת אופי פירותי, לפי המבחנים שנקבעו בפס"ד ארטן ומרכז החמצן) - אחרת ההוצאה תותר בניכוי באופן שוטף, בשנה בה הוצאה, לפי סעיף 17 לפקודה, ואז ממילא דיוננו מתייתר.

הסדרי המיסוי הנוגעים לשיפורים במושכר, המופיעים בתקנות, הם פרי המלצות "הוועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה". באותו הזמן ישבו חברי הוועדה על המדוכה, והתלבטו בין שתי גישות עקרוניות: (א) הגישה הכלכלית - לפיה יש להקביל את תקופת ההפחתה של ההוצאות לאורך תקופת ההנאה של השוכר מהנכס, או המשכיר - מהשיפורים במושכר. (ב) הגישה הפרקטית - לפיה יש לקבוע תקופת הפחתה אחידה, "קשיחה" לשיפורים במושכר - תקופה שלא תהיה תלויה בתקופת השימוש בנכס בפועל, תוך כדי התאמות בשנת פינוי הנכס בפועל.

לבסוף, בחרה הוועדה בדרך ביניים, המשלבת את היתרונות של שתי הגישות, וזו הפכה לחקיקה: תוצאות החקיקה הרי הן לפניכם: כאשר שוכר מבצע התאמות ספציפיות לצרכיו, כאלו שעם גמר השכירות הופכות לחסרות כל תועלת - ההוצאה תותר בניכוי בידו כ"שיפורים במושכר" לאורך תקופת השכירות, בשיעור 10% פחת כל שנה, ובגמר השכירות תותר בניכוי כל היתרה. לעומת זאת, כאשר אותן התאמות ספציפיות מבוצעות על-ידי המשכיר (מטעמים עסקיים), ההוצאה אמנם תותר בניכוי בידיו בשיעורים שווים של 10% לאורך תקופת השכירות, אך בתום תקופת השכירות, אם יוותר עם יתרת הוצאות שטרם הופחתה, לא יוכל להפחיתה בניכוי.

אנו סבורים כי תוצאה זו, במקרים רבים, איננה צודקת, ואף נוגדת את פסיקת בתי המשפט. שהרי, עוד בפסק דין טלילות (עמ"ה 93/27), הכיר בית המשפט במפורש בזכותו של חוכר לנכות את יתרת השקעתו לשיפור המושכר, כאשר תקופת השכירות נקטעת באיבה, ויתרת ההוצאות שטרם נוכו "נותרות באוויר" (פס"ד ניתן לפני שהותקנו התקנות, ועסק בפרשנות כללי ניכוי דמי חכירה). העיקרון שנקבע בטלילות לגבי שוכר יפה לדעתנו גם ביחס למשכיר, ובלבד שגם מצידו מוצה הפוטנציאל הכלכלי של הנכס (ההשבחה) להפיק הכנסות.

מסקנה זו מתחזקת לאור פרשת ענבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 99/1022), שם אימץ ביהמ"ש את עקרון ההקבלה, המוכר על-פי החשבונאות הפיננסית ועל-פי חשבונאות המס, והתיר בניכוי הוצאות פחת בקצב מהיר יותר מזה הקבוע בתקנות, באופן המשקף את אורך חייו הכלכליים של נכס. ובכלל, הגישה התכליתית-כלכלית אשר קנתה שביתה בפסיקת בתי המשפט מקנה עדיפות לחישוב מדויק, ספציפי, המותאם לנסיבות המקרה, על-פני נוסחה מתמטית שרירותית הקבועה בחוק (אינטרבילדינג).

מן הכלל אל הפרט: בענייננו, בנסיבות בהן השיפורים במושכר הוצאו באופן מובהק לצורך שוכר ספציפי ("נתפרו למידותיו"), ועם עזיבתו נותרת ההשבחה כאבן שאין לה הופכין - אין כל מניעה לדרוש בניכוי את יתרת ההוצאות כבר באותה השנה. שהרי ברור, כי לא תמיד השבחת הנכס יוצרת יתרון כלכלי בידי בעל הנכס מעבר לתמורה בגין חוזה השכירות הנוכחי, ולא כל עבודות שיפוץ של מבנה הן בבחינת השקעה ההופכת לחלק אינטגראלי מהנכס ולמקור טוב יותר לייצור הכנסה ביחס לכל שוכר עתידי. לעיתים, עם עזיבתו של שוכר ההשקעה כולה יורדת לטמיון.

אל יופתעו הקוראים הבאים ליישם רעיון זה מהתנגדות רשויות המס, ואל ירתעו. בהתקיים תשתית ראייתית מוצקה להוכחת הקשר בין השיפורים במושכר לבין השוכר הספציפי, ואליו בלבד, טובים הסיכויים כי דרישת ניכוי ההוצאות סופה להתקבל.