הפרדת מוניטין כמרכיב במכירת זכות במקרקעין: תכנון משתלם במיוחד

החל מיולי 2003 נקבעו תקנות המתירות הוצאות פחת בגין רכישת נכסי הון אשר סיווגם לצרכי מס, כלכלית ומשפטית, הוא מוניטין.

לפני כשנה וחצי פרסם הח"מ במדור זה תכנון מס, לפיו בכל עסקת מקרקעין נדרש לבחון את מרכיב המוניטין בזכויות הנמכרות על מנת למסותן בהתאם. בעקבות הפרסום הנ"ל, רשויות המס ואף מומחי מיסים אחרים העלו תהיות רבות, ועמדו על כך כי לדעתם אין לראות מוניטין כמרכיב כלשהו במכירת זכויות מקרקעין. אך למרבה הפלא, עוד בשנת 1985 רשויות מיסוי מקרקעין פרסמו הנחיה אשר כותרתה "מוניטין כמרכיב במכירת זכות במקרקעין".

בהוראה נקבע: "הניסיון מראה, כי קיימים מקרים בהם מוכר זכות במקרקעין קובע בהסכם המכירה, כי חלק מהתמורה המתקבלת היא על חשבון מוניטין, תוך קביעת הסכום המתייחס למוניטין. עקרונית יתכן, כי המוכר יקבל תמורה עבור מוניטין כאשר הוא מוכר עסק חי, והרוכש גם מתכוון להמשיך באותו סוג עסק. אולם, לעתים קובעים הצדדים חלק מן התמורה ע"ח מוניטין, כאשר למעשה הפעילות העסקית הקודמת מתחסלת בגלל חוסר הצלחה, ובנוסף לכך גם הרוכש אינו מתכוון להמשיך באותו ענף עסקי. מובן כי פעולה כזו מלאכותית, והיא נעשית כאשר המוכר סבור כי בדרך זו יוכל להקטין את מס השבח המגיע, מחד גיסא, והרוכש ייהנה ממס רכישה מוקטן מאידך גיסא. מקרה זה בא להנחות את היחידות במקרים אלה".

בהוראה נקבע אופן בדיקת ההצהרה בדבר מוניטין כדלהלן: "כאשר הסכם מכירת זכות במקרקעין כולל גם מכירת מוניטין, תוך ציון סכום המתקבל עבור המוניטין, יש לבצע את הבדיקות הבאות:

א. אם הזכות במקרקעין הנמכרת מתקיימת בה פעילות עיסקית שוטפת, או שמא נמכרת הזכות במקרקעין לאחר חיסול מוחלט של הפעילות העיסקית.

ב. אם הרוכש אמנם מתכוון להמשיך באותה פעילות עיסקית בה עסק המוכר.

ג. אם שווי הזכות במקרקעין נמוך מן התמורה שהמוכר קיבל בפועל, דבר המצביע לכאורה שחלק מן התמורה מתייחס לזכות אחרת.

ד. יש להתייעץ עם פקיד השומה הנוגע בדבר פעילות העסק, וכן לגבי חיוב ברווח הון אם אמנם ראוי להכיר בחלק מן התמורה הכוללת כתשלום עבור מוניטין.

על-פי הממצאים הנ"ל, יחליט המעריך אם לראות בחלק מן התמורה כתשלום מוניטין".

עוד נקבע בהוראה: "החליט המעריך לא להכיר בתמורה עבור מוניטין, יודיע על כך לפקיד השומה כדי למנוע חיוב במס רווח הון. בכל מקרה, יש לתאם עמדות עם פקיד השומה. כמו כן מתבקשים פקידי השומה לקיים תיאום ביוזמתם עם הממונים האזוריים של מס רכוש ומס שבח, כאשר הבעיה הנ"ל מתעוררת בעת הטיפול בתיקי מס הכנסה".

בעניין פיצול התמורה בעיסקת מקרקעין למרכיבים שונים, לרבות מוניטין, ראו למשל ו"ע 1029/00 רוזנטל ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין.

להלן תיאור תמצית של ההטבות הגלומות למוכר ולקונה בפיצול מרכיב המוניטין מהזכויות במקרקעין, ודיווח על מרכיב זה בנפרד:

הקטנת שיעור המס למוכר: החל מ-1 ביולי 2003, כל מי שמוכר מוניטין שנצמחו אצלו ולא שולם בעד רכישתם, יהיה חייב במס בשיעור מוגבל של עד 25% בלבד; כאשר מבוצעת עסקת מכר מקרקעין אשר נרכשו לפני 7 בנובמבר 2001, כדאי למוכר לבחון אם גלומים בתוכה מרכיבים של מוניטין. אם ניתנים המוניטין להפרדה מהזכויות במקרקעין, כדאי לשקול הפרדתם שכן בגין מרכיבי התמורה אשר ייוחסו למוניטין ישולם מס מקסימלי של 25% בלבד. כמו כן, בגין התמורה הנ"ל לא ישולם מס מכירה, ואף במקרים מסוימים לא ישולם מע"מ.

מס רכישה מוקטן: גם לרוכש זכויות במקרקעין כדאי לבחון אם גלומים בעיסקה מרכיבים של מוניטין. שכן, בגין מרכיבים אלה לא ישלם הקונה מס רכישה.

פחת מוגדל לקונה: כל מי שרוכש מוניטין החל מ-1 ביולי 2003 לצורכי עסקו, זכאי להפחיתו כהוצאה לצרכי מס בעשרה חלקים שנתיים שווים. התרת הפחת בשיעור 10% לשנה לא תחול ברכישת מוניטין מקרוב או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח לפקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה, ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד. בסיווג הרכישה כמוניטין, נהנה הקונה משיעורי פחת מוגדלים (10% לשנה) לעומת רכישת זכויות במקרקעין (2%; 4% או אפס).

לאור תכנוני המס הרבים הצפויים עקב קביעת שיעור מס מוגבל למוניטין ומתן הוצאות פחת בשיעור מהותי, צפויים בשנים הקרובות מחד גיסא פיתוחים של תכנוני מס המתבססים על סיווג העיסקה כמכירת/רכישת מוניטין; ומאידך גיסא, פרשנות משפטית תכליתית אשר תגדיר מעת לעת מהו תחום ההגדרה ומה נכלל במונח "מוניטין".

לסיכום, הן מבחינה משפטית-כלכלית והן בהתאם להוראות הביצוע של רשות המיסים, הן על המוכר והן על הקונה זכויות במקרקעין לבחון את מרכיבי המוניטין הגלומים בעיסקה, והניתנים להפרדה מהקרקע ומהמחוברין אליה. הפרדה זו מעניקה הטבות מהותיות למוכר ולקונה בגין מרכיב המוניטין. למוכר, באמצעות הפחתת שיעור המס לשיעור שלא יעלה על 25% ואף הימנעות מחיוב במס מכירה; לקונה, הימנעות מחיוב במס רכישה וכן אפשרות להפחתה מואצת.

הכותב הוא ממשרד ג. בלנגה ושות' עו"ד.