נאמנות במקרקעין: בנים חורגים למיסוי נאמנות (ב')

במאמר הראשון סקרנו את פרק מיסוי הנאמנויות החדש שיכנס לתוקפו ב-1.1.2006. ציינו, כי מקרקעין בישראל (אך לא בחו"ל) נותרו מחוץ לתחולתו של פרק מיסוי נאמנויות החדש. זאת, מאחר והגדרת נכסים בחקיקה החדשה מפנה לחלק ה' לפקודה. לפיכך, לדוגמא, בנאמנות תושבי ישראל בה נקבע בסעיף 75ז(3) כי יצירת הנאמנות איננה אירוע מס לעניין חלק ה' לפקודה, איננו חל על העברת מקרקעין או מלאי (מכל סוג) לנאמנות תושבי ישראל, מאחר ושני אלו חוסים תחת חוק מיסוי מקרקעין או חלק ב' לפקודה, בהתאמה.

העברת מקרקעין לנאמנות תושבי ישראל תהיה חייבת במס או פטורה במס לפי סעיפים החיוב או הפטור בחוק מיסוי מקרקעין, אך תהווה בכל מקרה אירוע מס, ולא כמו נכסים בחלק ה' לפקודה (מניות, מניות נסחרות, מקרקעין בחו"ל), שהעברתם לנאמנות תושבי ישראל איננה מהווה אירוע מס.

צריך לציין, כי בנאמנות נהנה תושב חוץ, שם מדובר באירוע מס, הרי שאין כל הבדל בין יצירת הנאמנות בנכסי המקרקעין בישראל או נכסים אחרים, דוגמת נכסי מקרקעין בחו"ל או מניות נסחרות, במובן זה, שאלו כאלו, מהווים בעת העברתם לנאמנות "אירוע מס". אלא שאירוע מס האחד נשלט ע"י חוק מיסוי מקרקעין ואילו האחרים ע"י חלק ה' לפקודה בהתאמה. נדון אם כן ביצירת נאמנות במקרקעין והיבטי המס השונים.

ראשית, מה הם אירועי המס ביצירת הקדש פרטי. הקדש הינו למעשה נאמנות עליה מכריז היוצר, ובה הוא מקדיש נכסיו לנאמנות. הקדש פרטי הינה נאמנות לטובת נהנה מסוים או מטרה פרטית. הקדש ציבורי הינו הקדש לטובת מטרה ציבורית הקרוי הקדש ציבורי, הדורש רישום ודומה בכלליו לעמותות או מוסדות ציבור.

הקדש ציבורי הינו מחוץ לתחולת רשימה זו, אך ראוי לדיון נפרד. הקדש פרטי, או הקדש, הינו אם כן, אחד המוסדות הקנייניים היחידים בהם מועבר הקניין (בעלות) מיוצר לנהנה, מכוח מסמך חד צדדי, שאיננו טעון קיבול על-ידי "קונה", "נהנה" או "נאמן". לא ניכנס כאן לדיון מקיף בשאלות קניין וחוזים, אך נציין, כי לעניות דעתנו הקדש מהווה דרך יחידה, כמעט, בשיטת משפטנו בה בן אדם יכול להעביר רכוש לאחר, ובניגוד למתנה הוא יכול להקנות לאותו אחר זכות ללא הסכמתו (נהנה עתידי) ומבלי שיש צורך בצד שני להסכם. היוצר יכול להצהיר על עצמו כנאמן. בדרך זו הוא מעביר מעצמו (כנהנה) לעצמו (כנאמן) את הנכס. זו העברה קניינית מלאה, למרות שלא שונתה הבעלות במרשמים. בדרך זו הוא מעביר למעשה לנהנה את הקניין המהותי ומעביר את הזכות ליהנות, לנהנה. מאותו רגע והילך הוא איננו בעליו של אותו נכס בו מדובר, למרות שהנכס נותר על שמו במרשמים.

למעשה, יצירת הקדש מהווה מכירה במובן חוק המקרקעין, שכן מאותו רגע והילך קיים נהנה חדש הזכאי ליהנות מהמקרקעין. היוצר (Settlor) הוא המקדיש שציווה על ההקדש, והוא שרשום כבעלים פורמאלי של הנכס. למרות כל אלו, מרגע הכרזת ההקדש הוא איננו בעליו האמיתיים של הנכס ואיננו רשאי ליהנות ממנו. האם הכרזת הקדש ע"י יוצר נאמנות, בה היוצר נותר הנאמן (ולעיתים גם הנהנה הראשון) מהווה אירוע מס?

לכאורה, בהיבט המהותי קיימת מכירה, אלא שלעיתים לא ברור מי הקונה? הקונה יכול שיהיה הנהנה הראשון (אותו יוצר עצמו) ולפיכך יש כאן מכירה בה המוכר והקונה זהים והמש"ח המוגש הינו על מוכר וקונה שהינם אותו אדם. גישת רשויות מס שבח היא, שיצירת נהנה או שינוי נהנה מהווים אירוע מס מבחינה מהותית, ובצדק.

לפי גישה זו, בעבר, נקבע במחלקת נאמנויות באגף מיסוי מקרקעין, כי מש"ח שהוגש כך, הוגש כדין, אך מס רכישה (ואולי גם מס שבח) שולם לפי מועד זכאותו העתידי של הנהנה השני. באותו מקרה נקבעו משך הזמן ההיפותטי בו יגיע הנכס לנהנה השני (או תגיע הזכות להנאה לנהנה השני). משהוסכם הזמן בו יגיע לנהנה השני הזכות ליהנות מהנכס (והסכמה זו היתה תוצאה של פשרה של אומדן הזמן העתידי), היוון שווי הנכס דהיום, בריבית מקובלת לאותו פרק זמן (באותו מקרה 25 שנים) ומשכך שולם מס רכישה לפי אופיו של הנהנה הצפוי בהיוון של 25% שנה, קרי על כ-30% מהשווי. מס רכישה במקרה זה היה ממילא 1/3 (נהנה צפוי עתידי היה קרוב של היוצר נאמן) ולפיכך דובר על כ-1/9 ממס הרכישה.

חבות מס השבח במקרה של הקדש תיקבע לפי אותה שיטה, קרי על-פי זהות הנהנה, הנוכחי או העתידי. לפיכך אם הקדיש אדם לנאמנות קרקע, כשהוא הנהנה הראשון ובתו אחריו, ותוחלת חייו 40 שנה, לא ישולם מס שבח כי העברה לביתו תהיה פטורה אילו נעשתה היום, ומס רכישה ישולם על כ-10% מהשווי (היוון משוער ל-40 שנה). קרי, 0.15% מהשווי.

מה הדין בו מדובר בנהנה זר? או עיסקה חייבת? קרי, כאשר יוצר ההקדש מכריז על עצמו כנאמן לטובת נהנה זר האם תהיה זו נאמנות נהנה תושב חוץ, בה הכנסותיה השוטפות של הנאמנות תהיינה זכאיות להטבות המס הניתנות לתושב חוץ? התשובה נראית חיובית. האם העברת המקרקעין לנאמנות (ההקדש) תהיה אירוע חייב במס לפי הפרק על מיסוי נאמנויות? התשובה שלילית. משחק בין שני היבטים אלו של יצירת הנאמנות (מס שבח) ומיסוי פירותיה (מס הכנסה) תוביל בעתיד לתכנוני מס פוריים.