ניכוי דמי חכירה: הכרעה ומסר

מדובר בשתי מערערות (קר-פרי חולון בע"מ ואריז קר מפעלי אריזה בע"מ), אשר הקימו מחסני קירור באזור התעשייה חולון, בשטחים מסוימים שחכרו מתנובה, מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ (להלן; "תנובה").

תנובה עצמה חכרה את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל בשנת 1952 והחכירה למערערת הראשונה חלק מהם בשנת 1963, חלק נוסף הוחכר בשנת 1971 וחלק אחר הוחכר למערערת השנייה בשנת 1971.

בהתאם להסכמים שנכרתו בין המערערות, תנובה ורשות הפיתוח על-ידי המינהל, הוסכם כי המערערות תבואנה (כל אחת בהתאם לחלקה היחסי במקרקעין) בנעלי תנובה, ותקבלנה על עצמן את כל זכויותיה והתחייבויותיה של תנובה בהסכם החכירה המקורי, לרבות החובה לשלם (למינהל) דמי חכירה שנתיים.

הסכם החכירה המקורי (ובעקבות הסבתו, כאמור, גם הסכמי החכירה של המערערות) לא היה הסכם לחכירה מהוונת, והחוכרים התחייבו לשלם למינהל דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין, כאשר המינהל רשאי לקבוע מחדש, בכל שבע שנים, את שווי המקרקעין על פי הערכת שמאי.

פקיד השומה, המשיב, סירב להתיר למערערות את ניכוי דמי החכירה השנתיים לצרכי מס הכנסה, והעלה טיעונים אלו:

1. המערערות רכשו לעצמן "נכס הון" (זכויות במקרקעין), ולכל היותר היו רשאיות לתבוע ניכוי פחת, בגין הנכס.

2. דא עקא, שגם פחת אין המערערות רשאיות לנכות, משום שחכרו את המקרקעין לתקופה של פחות מ-49 שנים, ועל כן אינן עומדות ב"תנאי הסף" אשר נקבעו בסעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה (בו נקבע כי דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר כדין בעלות בהם).

3. גם מכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח - 1997, לא תיוושענה המערערות, שהרי כללים אלו מתירים אמנם את ניכוי דמי החכירה (כאשר תקופת החכירה פחות מ-49 שנים) בתנאים מסוימים, אך לא כאשר תקופת החכירה יותר מ-25 שנים ודמי החכירה שולמו "בסכום שנקבע מראש".

המערערות מצידן גרסו, כי דמי החכירה ששילמו אינם שונים במאומה מדמי שכירות שנתיים, וככאלו הינם ראויים לניכוי, הן על-פי כללי החשבונאות, הן על פי הוראות סעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה, והן בהתאם לכללי מס הכנסה בדבר ניכוי דמי חכירה.

בשלב זה נציין, כי ברקע המחלוקת עמד, ככל הנראה, גם פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו על-ידי השופטת ברכה אופיר-תום, ביום 6.5.2004, בעניין "פי-גלילות" (עמ"ה 1009/99).

באותו עניין קבע בית המשפט, כי לא ניתן לנכות לצרכי מס הכנסה את דמי החכירה השנתיים (ששילמה פי-גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ למינהל מקרקעי ישראל), משום שבחינת חוזי החכירה ומתכונת החכירה מלמדת על כך (לדעת בית המשפט), שדמי החכירה כללו מרכיב של "מעין תשלום עבור זכות חכירה, הדומה מהותית לבעלות בקרקע".

ניתן אפוא לשער, כי פקיד השומה גזר גזירה שווה מהסכמי החכירה של פי-גלילות להסכמי החכירה של המערערות, והניח כי גם בית המשפט ייעשה כן. במאמר מוסגר נעיר, כי בפני בית המשפט העליון הונח ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בפרשת פי-גלילות, אך כל עוד לא שונתה רשאי בהחלט פקיד השומה לראות בהחלטת בית המשפט המחוזי משום הלכה מנחה (אך לא בהכרח מחייבת).

מכל מקום, השופט מגן לא התרשם מטיעוני המשיב וקבע, כי בהעדר הסדר מס ממצה ובהעדר הוראת דין מפורשת ראוי לבחון את הסוגיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים.

אשר על כן, ובהסתמך על תקן 17 של הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות, הוחלט כי במקרה שלפנינו מדובר בחכירה תפעולית (ולא בחכירה הונית), האמורה לקבל ביטוי בספרי החוכר כהוצאה (ולא כהשקעה). כן החליט בית המשפט (שלא כפי שהוחלט בפרשת פי-גלילות), שנחה דעתו מניתוח נסיבות החכירה כי ההוצאות אשר הוצאו על-ידי המערערות הוצאו לצרכי ייצור הכנסה, כמו כל שכירות אחרת.

ועוד הוסיף השופט מגן, כי גם אילו הגיע למסקנה כי בהוצאה הונית עסקינן, שלא ניתן (כביכול) להכיר בה לפי סעיף 17 לפקודה, הרי שניתן היה לנכות את דמי החכירה לפי כללי מס הכנסה שהותקנו מכוח סעיף 20א לפקודת מס הכנסה, משום שסכום דמי החכירה לא נקבע מראש לכל תקופת החכירה.

בסופו של דבר הערעור התקבל, והמשיב חויב בהוצאות המערערות, בסך 1,000 שקל, ובשכר טרחת עורך דין בסכום של 20,000 שקל (בתוספת מע"מ).

והמסר מהו? אנו סבורים, כי בית המשפט בחר לאותת לרשות המיסים בישראל, במקרה זה, שלא על נקלה ייתן את ידו להטלת מס "מתוחכמת" בשל הכנסה שנקבעה לצרכי מס הכנסה בלבד, בניגוד לכללי החשבונאות ובהעדר תזרימי מזומנים.