ניכוי דמי חכירה: בין הוני לפירותי

הקושי שבסיווגן של הכנסות או הוצאות בדיני המס, אם במישור ההון ואם במישור הפירותי, הינו כנראה אל-זמני וימשיך ללוותנו עוד שנים רבות. ואולם, על אף הקושי חובה עלינו להתמודד עם שאלת הסיווג בכל פעם מחדש, וזאת בשל החשיבות הרבה שיש לתוצאת הסיווג: הכנסה פירותית ממוסה באופן שונה מהכנסה הונית (כגון מבחינת שיעורי המס והפטורים), ואילו הוצאה פירותית מותרת בניכוי באופן שוטף לנישום לעומת הוצאה הונית שתוחזר לנישום, אם בכלל, בדרך של ניכוי הפחת על נכס ההון או בדרך של ניכוי ההוצאה בעת מכירת נכס ההון בעתיד (למעט מספר חריגים).

בתחום עסקאות המקרקעין נראה, לכאורה, כי סיווג ההכנסה (או ההוצאה) הינו פשוט יותר מאשר בעסקאות אחרות, שכן חוק מיסוי מקרקעין מבחין בין מכירה של זכויות במקרקעין המהוות נכס הון (כגון בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים) ובין מכירה של זכויות בעלת אופי פירותי (כגון חכירה לתקופה הנופלת מ-25 שנים). ואולם, בתי המשפט הוכיחו במספר פסקי דין, כי האבחנה הזו אינה כה ברורה וחד-משמעית.

בפסק דין האחרון שניתן בעניין זה (עמ"ה 1278/02 קר-פרי חולון) קבע בית המשפט, כי דמי חכירה ששילמו שתי חברות בעלות מחסני קירור בגין חכירת מקרקעין לתקופות ארוכות (מעל 25 שנים עם אופציה להארכה ב-49 שנים נוספות) - הינם הוצאה פירותית המותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. דהינו, בית המשפט לא התייחס לתשלום בגין רכישת זכויות החכירה כאל רכישת 'זכות במקרקעין' גרידא לפי חוק מיסוי מקרקעין, אלא כאל דמי שכירות שוטפים שנדרש נישום לשלם לצורך עסקו.

לדידו של בית המשפט, בעת קביעת טיבה של הוצאת דמי החכירה אין להשתמש במבחנים טכניים-פורמאליים המעניקים חשיבות בלעדית לצורה ולאופן תשלום דמי החכירה (כגון תשלום חד-פעמי או עיתי), או למשך תקופת השכירות (מעל 25 שנים או פחות). שכן, המבחן הנדרש הינו מציאת הצד הנושא במרבית הסיכויים והסיכונים הכרוכים בנכס המוחכר (קרי, בחינת העברת הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע מהבעלים לחוכר), כפי המקובל בעולם החשבונאות להבחנה בין חכירה תפעולית לחכירה מימונית.

אולם, יישום הלכה זו בנסיבות אותו מקרה 'חטא' מעט, לטעמנו, להלכה, שכן בית המשפט נטה ליתן משקל רב לאופן תשלום דמי החכירה (אם כי לא לאורך תקופת החכירה). סיווג הוצאת דמי החכירה כהוצאה פירותית נסמך באותו מקרה על העובדה שדובר בדמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך הקרקע בתוספת מנגנון שבע-שנתי לעדכון דמי החכירה (להבדיל מחוזי חכירה אחרים, שבהם, למשל, משולמים דמי חכירה ראשוניים בשיעור של 40%-80% מערך הנכס, ובהמשך דמי חכירה שוטפים להשלמת רכישת יתרת החכירה).

בהקשר זה נזכיר גם את פסק הדין בעניין פי גלילות (עמ"ה 1009/99), אשר הכשיר את הקרקע לקראת אפשרות הניכוי של חלק מדמי החכירה כהוצאה פירותית גם במסגרת חוזי חכירה לתקופות ארוכות טווח (מעל 25 שנים). אמנם, בנסיבות אותו מקרה נקבע, כי הוצאת דמי החכירה הינה הונית כולה (לרבות חלק דמי החכירה השנתיים ששולמו), אולם בית המשפט אימץ את הרעיון לפיו החוכר רשאי לנסות להוכיח, בנסיבות המתאימות, כי קיים רכיב שוטף בדמי החכירה ששילם לצורך התרתו לפי סעיף 17 לפקודה.

כן נזכיר את פסק הדין בעניין שלמה בר (עמ"ה 1067/99), שבו נפסק, כי עסקת שכירות לתקופה של 15 שנים (במועד הרלבנטי לפסק הדין היתה עדיין בתוקף ההגדרה הקודמת של זכות במקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, אשר כללה חכירה לתקופה של 10 שנים ומעלה), בתמורה לתשלום דמי השכירות בסכום חד-פעמי מהוון נעשתה במישור הפירותי. בשני פסקי הדין הללו התבסס בית המשפט על מבחן הסיכויים והסיכונים, הבודק מי מהצדדים (בעלים, חוכר) נושא ביותר אחריות ורשאי לעשות בנכס 'כל דבר וכל עיסקה'.

ההלכות שנקבעו בפסקי הדין בעניין קר-פרי חולון, פי-גלילות ושלמה בר, הגבירו, לדעתנו, את רמת הקושי שבסיווג הכנסות והוצאות הכרוכות בעסקאות מקרקעין. המשקל שיש ליתן לאורך תקופת החכירה לצורך הסיווג אינו ברור כלל וכלל, שכן בחלק מן המקרים הוענק לרכיב זה משקל גבוה יותר ובחלק נמוך יותר. כמו כן, לא ברור מה המשקל שיש להעניק לאופן וצורת תשלום דמי החכירה, שכן לעיתים תשלום חד-פעמי מהוון בעסקת החכרה סווג כהכנסה פירותית, ואילו תשלומי דמי חכירה שנתיים (עם מנגנון עדכון שבע-שנתי) סווגו פעם כהוצאה הונית ופעם כהוצאה פירותית.

נציין, כי איננו מוצאים מדוע מצאו בתי המשפט ליתן משקל רב לאופן התשלום, שכן חוזי ההחכרה של המינהל העניקו, במקרים רבים, אפשרות לחוכר לקבוע האם ברצונו לשלם את דמי החכירה בדרך של תשלום חד-פעמי מהוון, תשלום חד-פעמי חלקי (דמי חכירה ראשוניים) והיתר בתשלומי דמי חכירה שנתיים, או שמא לשלם הכל באופן עיתי (תשלומי דמי חכירה שנתיים בלי דח"ר). ספק אם זהו צריך להיות המבחן לסיווג ההוצאה.

נראה גם, כי בתי המשפט העניקו משקל מסוים לנסיבות נוספות, כגון טיב ההגבלות הקבועות בחוזי החכירה הרלבנטיים (למשל, הגבלה על מכירת או שעבוד הקרקע), אף כי דובר בתניות סטנדרטיות למדי בחוזי מינהל מסוג זה.

למעשה, הבלבול שנוצר בעקבות פסקי הדין הללו הינו רב אף יותר, שכן בתי המשפט התייחסו בפסקי דין אלו גם ליחס שבין הוראת סעיף 17 לפקודה (ניכוי דמי שכירות כהוצאה פירותית) ובין כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח-1977, אשר מתירים אף הם ניכוי של דמי חכירה בתנאים מסוימים.

לא נוכל להרחיב כנדרש בעניין זה, אולם נציין רק כי כללים אלו מאפשרים, במקרים מסוימים, ניכויים של דמי חכירה ששולמו בגין חכירה לתקופה הקצרה מ-25 שנים, או לתקופה של 25-49 שנים אם דמי החכירה שולמו בסכום שלא נקבע מראש והינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, כאשר הניכוי מבוצע בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה.

לדעתנו, גם אם המבחנים החדשים שנקבעו הינם ראויים יותר מן הבחינה המהותית ביחס למבחן הטכני-פרוצדוראלי שהיה מקובל בעבר (הקביעה השרירותית של תקופת חכירה העולה או נופלת מ-25 שנים), הרי שלעיתים "תפסת מרובה לא תפסת", שכן הקושי שנוצר ביישום המבחנים החדשים עשוי לעלות על התועלת הגלומה בהם.

בכל מקרה, פסקי הדין החדשים מהווים כר נח לתכנון הסכמי החכירה באופן שדמי החכירה יוכרו כהוצאה פירותית ויתקזזו מההכנסה השוטפת של העסק, וזאת בהתאם לקריטריונים הקבועים בפסקי הדין. בנוסף מומלץ לנישומים המשלמים דמי חכירה לבחון את תנאי החכירה שלהם, שכן במקרים רבים ניתן יהיה להכיר בדמי החכירה כהוצאה פירותית, תוך תיקון הדו"חות בהתאם ודרישת החזרי מס בגין שנים שטרם התיישנו.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.