בניית השוכר כהכנסת המשכיר (ג')

השופט מזכיר את פס"ד עמ"ה 520/01 וופיה מוסא ואח' נ' פ"ש ירושלים מיסים טז/6 ה-29, בהתייחסו לסיווגה של העיסקה. לדעתנו, אזכורו של פס"ד זה לא היה זהיר דיו. שכן באותו מקרה, להבדיל מעניין בר-בנין, הוסכם מפורשות, כי דמי השכירות יינתנו-ישולמו בעיקרם ע"י הריסת מבנה נוכחי והקמת מבנה מסחרי של 3 קומות, מרתפי חניה ומחסנים.

ההבחנה בין שני פסקי הדין הינה קרדינלית. קביעת השופט, כי כאן כמו שם, שווי ההשבחה ייזקף כהכנסה אצל המשכיר (בטכניקה יישומית שונה אמנם, שעליה הרחבנו בשבוע שעבר), מהווה הסתמכות מוטעית במשתמע על הלכה שונה מהותית בעובדותיה.

בית המשפט לא ראה צורך מיוחד בעניין וופיה בדיון לגבי "מבחן המתנדב" ובדיון לעניין עצם חיובו של המשכיר במס, מהסיבה שהבנייה לא היתה "התנדבותית" ונעשתה בהתאם להסכם מסחרי שנחתם בין הצדדים, כאשר אפילו הצדדים עצמם היו תמימי דעים, כי יש במקרה דנן הכנסת שכירות וכמובן הוצאת שכירות כצידו השני של המטבע.

בשלב ההוכחות בבית המשפט, הפלוגתאות נסובו בעיקר על מועד החיוב במס של "שווי ההטבה", כאשר בסופו של דיון קבע השופט מ. גל, כי יש לקבוע את השווי כפי שהיה במועד גמר בניית המבנה. אין ספק, כי הקריטריון שקבע השופט לעיתוי חיוב הבנייה שהיוותה דמי שכירות מוסכמים, ראוי לביקורת נוכח פסיקת השופט לנדוי בנושא בעניין מנחם ובעניין א.ב. עם זאת, אין מקום להיקש מעניין וופיה לעניין בר בניין, שכן בעניין בר-בנין הבנייה של השוכר לא היוותה דמי שכירות מכוח ההסכם.

יש צורך להזכיר לדידנו גם את פסיקתו של ביהמ"ש בעניין גלדשטיין, עמ"ה 274/89 גלדשטיין נ' פ"ש ת"א 1, מיסים ז/1 ה-13, לפיה קיימת חשיבות מכרעת לעובדה שהחברה (אשר השתמשה במקרקעין ובנתה עליו) בנתה את המבנה לצרכיה ואפילו התייחסה אל המבנה כאל רכושה הקבוע במאזן, אשר בוקר ואושר על-ידי רואה החשבון שלה.

בית המשפט קבע באופן נחרץ, כי מקום בו בחרו הצדדים לסטות מדיני הקניין משיקולים שאינם עניינם של דיני המס, הרי שכל סטייה מקביעתם של הצדדים וכל ניסיון סיווג שונה (במקרה דנן ע"י רשויות המס) תהיה היא המלאכותית. ביהמ"ש, בסטותו מעקרונות דיני הקניין ואימוץ מבחן "המאזן", קבע, כי החברה השקיעה בבניית הנכס מרצונה החופשי והתייחסה אל הנכס מנהג בעלים וכללה אותו במאזנה, לפיכך אין לראות בסכומים שהושקעו כהלוואה לבעלים הפורמליים של הנכס.

צדקו פרקליטיה של המערערת בעניין בר-בנין באומרם, כי גם אם לחילופין נצמחה טובת הנאה כלשהי, אליבא דהשופט או פקיד השומה, הרי שלאור התשלומים השוטפים וההתחייבות לשלם את שווי השיפורים בסוף תקופת השכירות, בהכרח יועתק "מועד ההנאה" ממועד תום הבנייה/שיפור (כפי שהיה נכון אולי לקובעו אם המקרה היה דומה למקרה כגון וופיה מוסא) לתום תקופת השכירות.

לסיכומם של דברים, לא היה מקום לדידנו להשוות בין המקרה בעניין בר-בנין למקרה של וופיה מוסא, בייחוד אם ברקע רועמות קביעותיו של השופטת פלפל בעניין גלדשטיין. לפיכך, באם ננסה למצוא את שביל הזהב בוויה דולורוזה זו, הפתרון לדידנו הינו המתנה לתום תקופת השכירות וחיוב במס על שווי השיפורים במושכר (אם יהיה כזה לאחר לקיחת כל ההפחתות האמורות לעיל בחשבון) במועד זה, כנטיית השופט לנדוי בהילכת שבתאי מנחם בעליון.

לבסוף, מספר מילים על התיזה הכלכלית של השופט. הוא יוצא מההנחה, כי לבעלים קמה הנאה מיידית בעת סיום הבנייה, מאחר והוא היה יכול לשעבד את הנכס לפי ערכו בהתחשב בבנייה. השופט לא לקח בחשבון, כי כל משעבד היה מנכה את ערך החכירה ל-15 שנה מערך הנכס לצורך שיעבוד, שכן מימוש נכס מושכר הינו לאחר ניכוי ערך השכירות לצרכי מימוש. דרך זו היתה מביאה את ערכו של הנכס לכדי 20%-25% משוויו בשוק, דבר שהיה מרוקן מתוכן את שוויו בהתחשב בתשלומים שהשופט הורה לנכותם. דרך אחרת לחישוב שמאי של הנכס הינה היוון דמי השכירות הצפויים, אולם אלו שולמו כולם מראש כזכור.

שתי התוצאות במקרים אלו, לפי שיטת השופט, הינן ערך נוכחי אפס, ובניכוי התשלומים הצפויים אולי הפסד מדמי שכירות, שניתן לקזזו כנגד דמי השכירות הפירותיים ששולמו מראש והחייבים במס הכנסה לפי פסיקתה של השופטת אופיר באותו נושא.

לבסוף, זו הפעם הראשונה ששופט יוצא מההנחה, כי ערך לצורך שיעבוד או ביטחון מהווה ערך כלכלי לחיוב של בנייה כדמי שכירות. אולי טוב היה להזמין לפני מתן פסק הדין מומחה כלכלי ניטרלי לוודא אם התיזה הינה מעשית או תיאורטית, ושמא אין לה גם בסיס כלכלי תיאורטי. בירור כזה עדיף היה לעשות לפני פסק הדין ולא אחריו, כפי שקבע השופט בהחזירו את הדיון לפקיד השומה.

התוצאה היא, כי אם תתעקש בר-בנין עוד תקבל החזר מס מפסיקתה של השופטת אופיר. מכל מקום סביר, כי לאור הסיבוך שנוצר נזכה לסיבוב נוסף בערכאות.