עיסקה המשולמת בתשלומים תהנה מהפחתת שווי

סעיף 17 (א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי שווי המכירה של זכות במקרקעין הוא "שוויה ביום המכירה...". סעיף זה קובע, כי יש להעריך את שווי הקרקע בהתאם למצבה הפיסי והמשפטי ביום המכירה. ברם, בעניין המכון הגיאופיסי לישראל (ו"ע 1289/01) קיבלה ועדת הערר את הטענה, כי מסעיף זה נובע שיש להוון את התמורה המתקבלת עבור הזכויות במקרקעין.

עובדות המקרה היו כדלקמן: העוררת, המכון הגיאופיסי לישראל, מכרה את זכויותיה במגרש בחולון בתמורה לסך של כ-6,300,000 דולר. סכום זה אמור היה להשתלם במשך שנה וחצי, כאשר מרביתו אמור היה להשתלם בסוף התקופה. יחד עם זאת, לרוכש הזכויות ניתנה האפשרות להקדים את מועדי התשלום, תוך הפחתת מרכיב הריבית הגלום בתשלום המאוחר. העוררת הגישה בתחילה שומה עצמית ובה דיווחה על מלוא התמורה על פי החוזה (6,300,000 דולר), ואולם זמן קצר לאחר מכן ביקשה לתקן את השומה ולקבוע את שווי המכירה לפי סכום של 5,800,000 דולר.

העוררת טענה, כי ההפרש בסך של 500,000 דולר מהווה, למעשה, הכנסה מריבית, שכן הוא נובע מהקדמת מועד התשלום, ולכן אין לראות בו חלק משווי המכירה של המגרש החייב במיסי מקרקעין. בתמיכה לטענתה, כי יש לראות בסכום הכנסה מריבית, הציגה העוררת את שומות מס ההכנסה לשנים הרלוונטיות, בהן נכלל חיוב במס הכנסה על הכנסה מריבית בסך של 500,000 דולר (החיוב במס הכנסה על מרכיב זה היה, כמובן, נמוך מהחיוב במס מכירה ובמס שבח).

מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשת העוררת לתיקון השומה וקבע, כי מאחר ומדובר "בעיסקה רגילה" ולא בעסקת אשראי, יש לקבוע את "שווי המכירה" לפי התמורה הנקובה בהסכם. עוד טען המנהל, כי אם ייקבע כי עליו להוון כל עיסקה ועיסקה, יביא הדבר להכבדה ניכרת על מערכת גביית המס, וגם מטעם זה אין להתיר את הפחתת השווי על-ידי היוון.

בהתבסס על עקרון התוכן הכלכלי ועל שורה ארוכה של פסקי דין, טענה העוררת, כי היוון תשלומים עתידיים הינו פעולה כלכלית המבטאת את השווי האמיתי של העיסקה נכון ליום המכירה (PRESENT VALUE ולא FUTURE VALUE), ולכן יש להוון את התמורה העתידית לצורך קביעת "שווי המכירה" בעיסקה. עוד טענה העוררת, כי אילו העיסקה היתה נבנית אחרת, באופן שהערך הנוכחי של התשלומים העתידיים היה מוצג בתור התמורה בהסכם והתשלום המאוחר היה מוצג כתוספת ריבית, הרי שהיתה מתקבלת טענתה, כי יש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לערך הנוכחי המופיע בהסכם ולא בהתאם לערך העתידי.

ועדת הערר קיבלה את טענת העוררת וקבעה (בפסק דין מנומק היטב מפי רו"ח צבי פלדמן), כי יש להעדיף את המהות על פני הצורה, ולכן יש להתעלם מן התמורה הנקובה בהסכם ולקבוע את "שווי המכירה" בעיסקה בהתאם לתמורה המהוונת. פסיקה זו מהווה המשך ישיר לשימוש הרב (והנכון) שעושים בתי המשפט בעקרון התוכן הכלכלי והעדפתו על הצורה הפורמאלית, אשר קנה שביתה בפרשנות של חוק מיסוי מקרקעין.

ועדת הערר תמכה את יתדותיה גם בהוראות המקצועיות של רשות המיסים, המאפשרות להוון תמורה עתידית. ראה ה"ב 23/98 המאפשרת היוון שווי הבנייה בעסקת קומבינציה אם סיום הבנייה נמשך למעלה מ-3 שנים מיום תחילתה. יש לציין, כי הוועדה העירה, שקיימת לעוררת טענת הסתמכות, שכן בהסתמך על ההוראות המקצועיות של רשויות המס היא דיווחה על הכנסת ריבית לפקיד השומה, וכך נחשפה לכפל מס (לעניין כפל המס גופו הביעה וועדת הערר את עמדתה, כי הפתרון עשוי להימצא לא אצל רשויות מיסוי מקרקעין אלא באמצעות תיקון השומות של פקיד השומה).

הועדה מצאה תימוכין לקביעתה גם בגישה החשבונאית, לפיה יש להכיר בהכנסה המשולמת בדרך של תקבולים עתידיים בהתאם להיוון (תקן חשבונאות מס' 25 בנושא הכרה בהכנסה). מאחר והחוק לא קובע דין ספציפי הסותר את הקביעה החשבונאית, הרי שיש לאמצה ולעשות שימוש בעקרון ההיוון בחישוב "שווי המכירה" על פי החוק.

לעניין טענת המנהל, לפיה קבלת עמדת העוררת תגרום לסרבול רב בעבודתו, שכן היא תצריך קביעת השווי על בסיס היוון תשלומים עתידיים ולא בהסתמך על התמורה החוזית, חזרה ועדת הערר על ההלכה הפסוקה לפיה: "השאיפה לפשטות בהפעלת החוק אינה יכולה להצדיק חוסר שוויון בין נישומים". אילו היה נקבע, כי אין להפחית את השווי הגם שמדובר בתשלומים עתידיים, היה הדבר מביא לחוסר שוויון בין שווים. שכן נישום שהיה קובע את התמורה בהסכם על בסיס הערך הנוכחי בתוספת ריבית על התשלומים, היה מתחייב במס על בסיס הערך הנוכחי בלבד. לעומת זאת, חברו, אשר היה קובע את שווי העיסקה בהתאם לערך העתידי של התשלומים, היה מתחייב במס על מלוא השווי. תוצאה זו אינה רצויה, כמובן, הואיל והיא יוצרת הבחנה בין שני מקרים דומים רק בשל אופן הניסוח של ההסכם.

בשולי דברנו נציין, כי לפסק הדין תהא משמעות רבה על שוק הנדל"ן, הואיל ומקובל לשלם את התמורה בתשלומים ובאופן מדורג. עם זאת, פסק הדין לא קובע סייגים לעקרון שנקבע בו מה יהא הדין, למשל, במקרה בו התמורה תשולם תוך חודש? חודשיים? שלושה חודשים? האם גם במקרים אלה ניתן יהיה להוון את התשלומים, או שמא השווי ייקבע בהתאם לתמורה הנקובה בהסכם הואיל ואין משמעות למרכיב ההיוון. בעיה זו עשויה, כמובן, לעורר קושי לא מבוטל ביישומו של פסק הדין.