היפוך מגמה בכדאיות ניצול ההפסדים

כידוע, מס השבח מוטל על שני מרכיבים המהווים את השבח הנוצר ממכירת הנדל"ן: השבח הריאלי והשבח האינפלציוני (המהווה למעשה תאום ההשקעה לכוחו של המטבע הישראלי במונחי יום המכירה). גם סכום השבח האינפלציוני פוצל לשנים כדלקמן: סכום אינפלציוני החייב ב-10% (מיום הרכישה ועד ליום 31 בדצמבר 1993), ויתרת הסכום מיום 1 בינואר 1994 ועד ליום המכירה, שאינה חייבת כלל במס.

אם לא די בכך, הרי שכל אחד ממרכיבי השבח חייב בשיעור מס שונה כדלקמן: שבח ריאלי עד ליום התחילה (עד ליום 7.11.01) חייב בשיעור המס של המוכר ביום המכירה (בחברה - שיעור מס חברות, ויחיד - שיעור מס שולי).

יתרת השבח הריאלי - מיום 7.11.01 חייבת בשיעור מס של 25% הן בידי חברה והן בידי יחיד (בשנת המס 2007 שעור המס בגין יתרת השבח הריאלי בידי יחיד ירד ל-20%). הסכום האינפלציוני החייב - חייב בשיעור מס של 10%, בין אם המוכר יחיד ובין אם הוא חברה.

ככלל, ניתן לקזז הפסד הון או הפסד עסקי שוטף כנגד שבח מקרקעין. כאשר מדובר בהפסד עסקי מועבר, ניתן לקזזו כנגד את השבח רק כאשר המקרקעין בהם נוצר השבח שימשו בייצור הכנסה בעסק. סעיף 92 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), קובע כי הפסד הון יקוזז תחילה כנגד ריווח הון/שבח ריאלי ביחס של 1 שקל רווח כנגד 1 שקל הפסד, ואילו יתרת הפסד ההון (לאחר הקיזוז כנגד הרווח הריאלי), תקוזז ביחס של 1 שקל הפסד כנגד 3.5 שקל סכום אינפלציוני חייב.

בשל הירידה בשעורי המס (הקיימים והצפויים), כדאי לנישום לקזז כנגד השבח הריאלי הפסדים עסקיים, וכנגד הסכום האינפלציוני הפסדי הון. נמחיש זאת בדוגמה הבאה: הפסד הון בסך 1,000 שקל יחסוך לחברה תשלום מס כדלקמן:

אם ההפסד יקוזז כנגד שבח ריאלי עד ליום התחילה - 310 שקל (בשנת 2006) ורק 250 שקל אם יקוזז בשנת 2010 (לאור הירידה הצפויה בשיעור מס חברות לפי תיקון 147 לפקודה); אם יקוזז כנגד יתרת השבח הריאלי - 250 שקל. אם יקוזז כנגד סכום אינפלציוני חייב - 350 שקל.

כתוצאה מכך, תכנון נכון של המכירות ושימוש מושכל בהפסדים השונים עשוי לחסוך לנישום תשלום מס. נניח כי חברה מתכננת מכירת שני נכסי מקרקעין; מכירתו של נכס אחד צפויה להניב רווח ריאלי ומכירתו של הנכס השני צפויה להניב רווח אינפלציוני חייב בלבד. אם לחברה יש הפסד הון, היא תיטיב לעשות אם לא תקזזו כנגד הרווח הריאלי ממכירת הנכס הראשון, אף אם נכס זה יימכר לפני מכירת הנכס השני. במקרה זה נכון יהיה לבצע את הקיזוז כנגד השבח במכירת הנכס השני (המכיל רק סכום אינפלציוני חייב), וזאת גם אם יימכר בשנת מס שלאחר מכירת הנכס הראשון.

כידוע, סעיף 92 לפקודה הקובע את אופן קיזוז הפסד ההון מאפשר לנישום לכלכל את צעדיו, ולא מחייבו לקזז את הפסדיו כנגד רווח ההון הראשון לבוא.

אף אם מכירתו של הנכס הראשון צפויה להניב בצד הרווח הריאלי גם סכום אינפלציוני חייב, עדיף לנישום שלא לעשות שימוש בהפסד ההון במסגרת מכירה זו, אלא לשמרו למכירת הנכס השני (שם יש רק סכום אינפלציוני חייב). זאת, משום שסעיף 92 לפקודה קובע, כי הפסד הון ינוצל תחילה כנגד רווח הון/שבח ריאלי, ורק אם תיוותר יתרה היא תנוצל כנגד הסכום האינפלציוני החייב.

שימוש מושכל נוסף בקיזוז הפסדי הון רלוונטי למכירת נכסים, שיום רכישתם קדם ליום 1 באפריל 1961, קרי נכסים שמכירתם חייבת בשעורי מס "היסטוריים". על אף שהמס לתשלום לפי שעורי המס "ההיסטוריים" נמוך מהמס לתשלום לפי שיעור המס "הרגיל" (ריאלי ואינפלציוני), כאשר לנישום הפסד הון לקיזוז יתכן ולא יהיה כדאי לו לנצל את שעורי המס "ההיסטוריים" כפי שתבהיר הדוגמא הבאה:

בשנת 2006 חברה מכרה קרקע בתמורה למיליון שקל. הקרקע נרכשה בשנת המס 1960 ולכן במכירתה יחול שעור מס היסטורי של 25% (24% 1% לפי סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בתיקון 50). הקרקע נרכשה תמורת 10,000 ל"י (שהם 1 ש"ח), ובמתואם ליום המכירה שוויה הוא 100,000 ש'.

אם יוחל שיעור המס "ההיסטורי", חבות המס תהיה 250,000 שקל (25% מ-100 אלף). לפי חישוב המס בשיעור "הרגיל", חבות המס תהיה 276,000 שקל, המורכבת משני סכומים: סכום אינפלציוני חייב של 10% מ-60,000 שקל, וכן 30% מ-900,000 שקל (השבח הריאלי כשהוא מוכפל בשיעור המס המשוקלל לפני ואחרי 7 בנובמבר 2001). דוגמא זו מוכיחה, כי לנישום ייטב אם יבחר בחישוב המס לפי שעור המס ההיסטורי.

ברם, אם לנישום יש הפסד הון, נניח בסך מיליון שקל, עשויה התוצאה להשתנות. במסגרת חישוב המס לפי שיעור המס ההיסטורי, ייאלץ הנישום לעשות שימוש בכל הפסד ההון שלו כדי להימנע מתשלום מס, בעוד שלפי חישוב המס "הרגיל" ישתמש הנישום רק ב-917,143 שקל מהפסד ההון. ההסבר לכך הוא, שכנגד הסכום האינפלציוני החייב בסך 60,000 שקל, ייעשה הקיזוז ביחס של 1:3.5, ואילו הסכום האינפלציוני הפטור בסך 40,000 שקל אינו חייב במס, שכן הוא מבטא את הצמדת עלות הרכישה לאינפלציה לאחר 31 בדצמבר 1993 (הדברים האמורים לעיל יפים גם כאשר המוכר הוא יחיד).