פטור ממס לדמי שכירות מדירת מגורים

חוק מס הכנסה (פטור ממס על השכרת דירת מגורים) קובע פטור ממס להכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים, עד לתקרה של 3,730 שקל לחודש (830 דולר). הפטור מותנה בכך שהדירה שימשה את השוכר (שהוא יחיד או חבר בני אדם שקבע שר האוצר ברשומות) למגורים בלבד, וכי בידי המשכיר מסמך בכתב ידו של השוכר, המאשר כי הדירה משמשת אותו למגורים בלבד.

בפסק דין שניתן לאחרונה על-ידי בית המשפט המחוזי בחיפה (עמ"ה 538/01), נדון מקרה בו השכיר המערער את דירתו ליחיד, כאשר על-פי החוזה נועדה הדירה לשימושו של אותו יחיד למגורים. בפועל, נוהל במושכר עסק של חברת "קליניקה און".

בשנות המס שנדונו בערעור, ביקש המערער וקיבל פטור בגין דמי השכירות, כדמי שכירות ששולמו בגין דירה ששימשה למגורים. בפועל, בעקבות בדיקת רשויות המס, נתברר כי בדירה נוהל עסק, ורשויות המס ביקשו לתקן את השומה שהוציאו למערער ולשלול ממנו את הפטור. המערער טען, כי הוא מצידו השכיר את הדירה לשוכר כאשר על-פי החוזה הדירה היתה אמורה לשמש למטרות מגורים. הוא לא ידע ולא היה צריך לדעת, כי הדירה לא שימשה למטרות מגורים, ולפיכך הוא זכאי לפטור.

השאלה הראשונה שדן בה בית המשפט היתה, על מי נטל ההוכחה מהו השימוש שנעשה בדירה. האם על המערער להראות כי הדירה שימשה למגורים, או שמא על רשויות המס להראות כי בדירה התנהל עסק. בית המשפט קבע, כי נטל השכנוע להראות כי הדירה שימשה למגורים מוטל על בעל הדירה המערער.

סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 מטיל מס על כל הכנסה המנויה באחד המקורות המצויים בו, לרבות דמי שכירות. הפטור ממס הקבוע בחוק הוא בגדר חריג לכלל, ומותנה בקיומם של התנאים הקבועים בחוק למתן הפטור. החובה להוכיח את קיומם של התנאים מוטלת על הנישום הטוען לפטור.

לאור העובדה שהפטור מותנה בהשכרת הדירה למגורים, על הנישום להוכיח כי ההשכרה היתה למטרה זו. אם הצליחו רשויות המס לערער את אמיתותו של הסעיף בחוזה השכירות, לפיו המושכר משמש למגורים, עבר נטל הראיה לנישום להביא ראיות כי המושכר שימש למגורים. נטל השכנוע, כלומר הנטל הסופי לשכנע את בית המשפט שהמושכר שימש למגורים, או כי לא ידע שהמושכר לא שימש למגורים, מוטל בכל מקרה על הנישום. השאלה העיקרית שנדונה בפסק הדין היא, האם די בעצם קיומו של חוזה שכירות, שבו מצהיר השוכר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד, על מנת להעניק למשכיר את הפטור. במלים אחרות, השאלה היא האם קיימת על המשכיר חובה לוודא כי המושכר אכן משמש למטרת מגורים, וזאת מעבר להצהרה המשותפת בחוזה השכירות כי מטרת ההשכרה היא למגורים בלבד.

בית המשפט קבע, כי לאור העובדה שהשאלה נוגעת ליעילות גבייתו של המס אין להסתפק בהצהרה המפורטת בחוזה השכירות, ועל המשכיר לעשות, לכל הפחות, פעולות בסיסיות נדרשות אשר יהיה בהן להוכיח כי עשה כמיטב יכולתו, כאדם סביר, כדי לוודא שהמושכר משמש למגורים בלבד. קיומו של חוזה שכירות שבו מצהירים השוכר והמשכיר כי ההשכרה נועדה למטרות מגורים בלבד הוא אמנם תנאי הכרחי לפטור, אך אינו תנאי מספיק לפטור, ועל המשכיר לוודא כי השימוש בפועל שנעשה במושכר הוא למגורים בלבד. בית המשפט קבע, כי עצימת עיניים או אף התרשלות של המשכיר אינן יכולות להקנות לו את הפטור.

בית המשפט קבע, כי הראיות מלמדות שהמערער ידע או היה צריך לדעת כי הנכס אינו מושכר למטרות מגורים אלא למטרות עסק: דמי השכירות שולמו בשיקים של קליניקה און; על אחד מחוזי השכירות (החוזה לשנת 2000) היתה חתומה קליניקה און; המערער השכיר דירה אחרת גדולה יותר באותו אזור, למטרת מגורים, ודמי השכירות שקיבל היו נמוכים יותר; בחברת החשמל נרשמה קליניקה און כמי שמקבלת את אספקת החשמל במושכר; בתקופת השכירות סווגה הדירה על-ידי העירייה כעסק, סיווג שחזקה שייעשה בידיעת הבעלים ובהסכמתו; עוד קבע בית המשפט, כי אין זה סביר שהמערער לא ביקר במושכר בכל תקופת השכירות שנמשכה לאורך שנים, ולא בחן את המושכר, לפחות קודם להארכה חוזרת של תקופת השכירות. צוין, כי קרבת מקום מגוריו של המערער למושכר אינה עולה על 1.5 ק"מ, מה שמחייב ידיעה ובירור על הנעשה בו. ראיות אלה, בצירוף העובדה שהמערער לא הציג ראיות אחרות מטעמו, מלמדות כי המערער לא הצליח להוכיח שהמושכר שימש למגורים.

בית המשפט ציין עוד, כי המערער נמנע מלהביא ראיות שהיו בחזקתו ואשר יש בהן כדי לתמוך בגרסתו. העובדה שהמערער נמנע מלזמן את השוכר כעד מטעמו על מנת שיעיד על מערכת היחסים התקינה ביניהם היא בבחינת הימנעות מלהביא עד רלוונטי שהיה עשוי לתמוך בגרסת המערער. הימנעות זו פועלת לחובת המערער, שכן ההנחה היא שידע שעדותו של העד לא תהיה לטובתו.

נציין, כי לדעתנו, במקרה הנדון תוצאת פסק הדין היא נכונה, שכן מהראיות עולה כי המערער לא יכול היה שלא לדעת שהמושכר לא שימש למגורים. יחד עם זאת, לאור העובדה שהמשכיר תלוי, למעשה, בהתנהגותו של השוכר, הרי שבמקרים בהם הדירה הושכרה למגורים ולאחר מכן השוכר שינה את מטרת השכירות והמשכיר גילה זאת תוך זמן סביר, ופעל כדי למנוע זאת, ניתן לטעון כי אין לשלול את הפטור מן המשכיר לתקופה בה שימש המושכר למגורים, למרות שבסופו של דבר לא שימש המושכר למגורים בלבד.