פירוק חברה: ההוראות החדשות מקילות

סעיף 71(א) לחוק מיסוי מקרקעין, מעניק פטור ממס, בתנאים מסוימים, להעברת זכות במקרקעין מאיגוד מקרקעין לבעלי מניותיו אגב פירוק האיגוד. אחד התנאים לפטור הוא, שהעברת המקרקעין נעשתה "בלא תמורה". הרציונל העומד בבסיס הפטור הוא, שמבחינה כלכלית לא חל שינוי בזכויות בעלי המניות: לפני הפירוק הם החזיקו במקרקעין בעקיפין, באמצעות החברה, ולאחר הפירוק הם מחזיקים במקרקעין במישרין.

הפטור לפי סעיף 71(א) לחוק שימש במקרים רבים חברות "גוש חלקה", אשר לרוב היו נעדרות פעילות כלכלית ורק החזיקו פורמלית במקרקעין. לא אחת צברו המקרקעין במהלך השנים חובות מס רכוש, ובחלק מן המקרים אף נוצרה חבות בהיטל השבחה בשל פירוק האיגוד והעברת המקרקעין לידי בעלי מניותיו. באותם מקרים בהם לחברות ה"גוש חלקה" לא הייתה פעילות כלכלית שהותירה בקופתן מזומנים, שילמו בעלי המניות את חובות החברה (בגין מס רכוש או בגין היטל ההשבחה). תשלום חובות החברה על-ידי בעלי מניותיה יצר לכאורה "חוב" של החברה לבעלי המניות, וחוב זה היה "נמחק" במסגרת הליכי הפירוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות.

בשנים האחרונות, מספר משרדי מיסוי מקרקעין נקטו גישה, הרואה בתשלום חובות החברה על-ידי בעלי מניותיה כ"תמורה" המשולמת על-ידי בעלי המניות לחברה כאשר הם מקבלים את מקרקעיה אגב פירוקה, באופן העלול לשלול את הפטור לפי סעיף 71(א) לחוק, גישה שמנעה במקרים רבים פירוק חברות וחסמה ביצוע עסקאות במקרקעין.

עמדה זו של משרדי מיסוי מקרקעין גרמה לביצוע תכנוני מס על-ידי בעלי מניות, שרצו ליהנות מן הפטור ממס בהעברת מקרקעי החברה אליהם. אחד מתכנוני המס הנפוצים היה להקצות לבעלי המניות מניות בחברה, וזאת בטרם הוחל בהליכי הפירוק. הקצאת המניות נעשתה "פרו רטה", היינו, בהתאם לחלקיהם של בעלי המניות בחברה ערב ההקצאה, כך שבפועל לא שונו יחסי ההחזקה בחברה. התמורה ששולמה לחברה על-ידי בעלי מניותיה, עבור המניות שהוקצו להם, שימשה את החברה לתשלום חובותיה. בסמוך לאחר מכן פורקה החברה והמקרקעין הועברו לבעלי מניותיה, לכאורה "ללא תמורה". באופן זה היה קשה לטעון, כי אגב פירוק החברה בוצעה "מחילת חוב" על-ידי בעלי המניות המהווה תמורה עבור המקרקעין.

תכנון המס הביא אמנם לתוצאה צודקת מבחינה כלכלית, אך יצר לבעלי המניות קשיים לא מבוטלים, בשל הצורך לבצע הקצאה בחברה טרם פירוקה בכל מקרה בו היה לה חוב כלפי בעלי המניות.

לאחרונה הונחו משרדי מיסוי מקרקעין, על-ידי רו"ח גידי בר זכאי, (משפטן), סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המיסים, לנהוג באופן מקל בסוגיה זו. בר זכאי קבע תנאים לתחולת ההוראה כדלקמן:

ערב הפירוק יש לחברה חובות לספקים או לבעלי המניות.

הוגשה בקשה להעברת חובות החברה לבעלי המניות אגב הליך הפירוק, מבלי שיהיה בכך כדי לשלול את הפטור לפי סעיף 71(א) לחוק.

במועד ההחלטה על הפירוק אין לחברה נכסים נוספים (מלבד המקרקעין המועברים בפטור, או זכויות באיגוד מקרקעין שיועברו אף הן בפטור).

ייחוס החובות לבעלי המניות יהיה בהתאם לשיעור החזקתם בהון מניות החברה.

לא היתה פעולה בחברה, לרבות הקצאה, שלא דווחה למנהל מיסוי מקרקעין.

ההליך האמור יבוצע על-ידי מפרק החברה.

עוד קבע בר זכאי בהנחיה, כי החובות שנפרעו על-ידי בעל המניות לא יכללו ב"שווי הרכישה" של המקרקעין שקיבל אגב פירוק החברה בעת שיימכרו על ידו לצד ג'. ברם, אם מדובר בחובות המהווים הוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק, כגון חוב החברה בגין היטל השבחה, יצורפו החובות ל"שווי הרכישה" של המקרקעין, כפי שנעשה בעניין הוצאות רגילות המותרות בניכוי.

יצוין, כי ההנחיה אינה מוציאה מכלל אפשרות להמשיך לבצע את תכנון המס המתבסס על הקצאת מניות לבעלי המניות טרם הפירוק, במקרים בהם תנאיה אינם מתקיימים.