מלאי עסקי לא מוציא מההגדרה

החבות במס על-פי חוק מיסוי מקרקעין מוטלת כידוע הן במכירת זכות במקרקעין והן בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין. לעניין הגדרת "איגוד מקרקעין" קובע החוק, כי איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין, למעט מזומנים, מניות ומיטלטלין שאינם משמשים בייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אך טפלים למטרותיו, מהווה "איגוד מקרקעין". כל פעולה שנעשית בזכויות האיגוד חייבת בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין, ובתשלום מס על-פי חוק מיסוי מקרקעין.

לאורך השנים נקבעו קריטריונים שונים לבחינת מעמדו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" (פסקי הדין בעניין הייניך עזריאל, ישגב בניינים ועוד), ובין היתר הושם דגש על מטרת החזקת המקרקעין בידי האיגוד, ייעוד המקרקעין ונסיבות המקרה לגופו.

בפסק דין שניתן לאחרונה ע"י ועדת הערר בחיפה בעניין דוד כרפיס, קבע בית המשפט כי איגוד המחזיק במקרקעין, המסווגים בספריו כמלאי עסקי ושאין בבעלותו נכסים מהותיים אחרים, ייחשב כ"איגוד מקרקעין", ולכן פעולה הנעשית במניותיו תיחשב ל"פעולה באיגוד" החייבת במיסים על-פי החוק.

בעניין כרפיס, חברה א' מכרה לחברה ב' מקרקעין שנרכשו על ידה קודם לכן בעסקת קומבינציה. מטרת הקמתה של חברה ב' (שהוקמה לצורך רכישה זו) הוגדרה כהקמת פרויקט בנייה ומכירת יחידות לרוכשים שונים. לאחר מספר שנים מכרו בעלי המניות בחברה ב' את מניותיהם לעורר. או אז התעוררה השאלה, האם יש לראות במכירת המניות "פעולה באיגוד מקרקעין", החייבת במס שבח אצל המוכר ובמס רכישה אצל הקונה.

טענת העורר היתה כי אין לראות את חברה ב' כ"איגוד מקרקעין" מאחר והקרקע סווגה בספרי החברה כמלאי עסקי, ולמעשה מדובר בחברה קבלנית המחזיקה בקרקעות לצורך בנייה ושיווק דירות מגורים. בנוסף טען העורר, כי חברה ב' עשתה כל מאמץ על מנת להכשיר את הקרקע לבנייה, לרבות הגשת בקשות לשינוי ייעוד, להיתרי בנייה ותחילת עבודות פיתוח, וזאת לצד פעילות שיווק ופרסום הפרויקט. בהסתמך על סיווג המקרקעין כמלאי עסקי והפעילות העסקית של חברה ב', טען העורר כי החברה אינה "איגוד מקרקעין".

ועדת הערר דחתה את טענותיו של העורר, ופסקה כי חברה ב' היא "איגוד מקרקעין", כהגדרת המונח בחוק, וזאת למרות סיווג המקרקעין אצלה כמלאי עסקי. נקבע, כי הגם שמטרותיה של חברה ב' הן עיסוק בבנייה, בפיתוח ובמכירת דירות, במועד אירוע המס היו בבעלותה רק נכסי מקרקעין ולכן יש לראותה כ"איגוד מקרקעין".

בהחלטתה קבעה למעשה ועדת הערר, כי בחינת מהותו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" אם לאו, צריכה להיעשות ביום בו נעשית הפעולה באיגוד, ולא על פי התוכניות העתידיות או הכוונות העסקיות של האיגוד. נציין, כי החלטה זו תואמת את הוראות הביצוע שפורסמו על-ידי רשות המיסים והקובעות במפורש, כי סיווג מקרקעי האיגוד כמלאי עסקי או פעילות עסקית של האיגוד לא יהיה בהם, כשלעצמם, כדי לפסול את האיגוד מלהיחשב "איגוד מקרקעין".

עם זאת, בחוזר מקצועי מס' 08/03 נקבעו מספר תנאים שבהתקיימם לא יראו באיגוד כאמור "איגוד מקרקעין". כך, למשל, כאשר מדובר באיגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך ביצוע פרויקט הבנייה והמכירה, וכאשר זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרתם לבנייה ונעשו פעולות לשיווק ומכירה - הנטייה תהא שלא לראות באיגוד כ"איגוד מקרקעין" לעניין החוק.