עמדה מקלה בניכוי הוצאות מימון

סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי יותרו בניכוי הוצאות מימון שהוציא מוכר זכות במקרקעין בגין הלוואה שנלקחה לרכישת אותה זכות במקרקעין או להשבחתה, או לפירעון יתרת הלוואה שנלקחה למטרות אלו. הסעיף מתנה את התרת הוצאות המימון בניכוי בכך שההלוואה שנלקחה איננה מ"קרוב", לרבות "חברת אם" ו"חברה אחות" של המוכר.

סעיף 39א תוקן במסגרת תיקון מס' 50 לחוק, שנכנס לתוקף ביום 7.11.2001 (יצוין, כי לגבי מקרקעין שנרכשו לפני מועד זה, ניתן לנכות הוצאות ריבית על הלוואה מכוח סעיף 39 לחוק, כפי שפורש בפסיקת בית המשפט העליון (ע"א 4271/00 מ.ל השקעות), ובלא המגבלות הקבועות בסעיף 39א לחוק).

ביום 6.5.2008 הוציאה רשות המסים הוראת ביצוע מקלה (מס' 7/2008), לפיה במקרים מסוימים הלוואות שנתקבלו מ"חברה אם" או "חברה אחות" לא תיחשבנה הלוואות מ"קרוב".

מדובר במקרים בהם חברה בקבוצת חברות רכשה מקרקעין באמצעות הלוואה (להלן: "החברה הרוכשת"). ההלוואה ניתנה לחברה הרוכשת מ"חברת אם" או "חברה אחות", בקבוצת החברות, אולם חברת האם או החברה האחות שימשה אך כ"צינור" לקבלת ההלוואה מן הגוף המלווה, וההלוואה נלקחה בפועל עבור החברה הרוכשת.

הוראת הביצוע מכירה בכך שישנם מקרים בהם באשכול חברות, אחת החברות מקבלת הלוואה, אולם משמשת רק כ"צינור" כאשר ההלוואה נלקחה בפועל עבור חברה אחרת. השימוש בחברת ה"צינור" נדרש אם בשל יכולתה של חברה זו לקבל את ההלוואה בתנאי אשראי טובים יותר, ואם בשל היעדר יכולתה של החברה האחרת לקבל אשראי מן הבנק.

הוראת הביצוע קובעת, כי במקרים בהם חברה א' נוטלת הלוואה עבור חברה ב', שהיא חברה-בת או חברה אחות, ומעניקה לחברה ב' הלוואה שתוחזר לחברה א' בדיוק באותם תנאים ומועדים בהם תוחזר ההלוואה שלקחה חברה א', לא תיחשב ההלוואה מחברה א' הלוואה מ"קרוב" לעניין סעיף 39א לחוק.

יצוין, כי במקרים אלו מנוטרל החשש שהביא את המחוקק לסייג את ניכוי הוצאות המימון ולאסור את הניכוי במקרה בו ההלוואה נתקבלה מ"קרוב". החשש הוא כי תנאי ההלוואה ייקבעו באופן שיאפשר לקבוצת החברות לבצע תכנוני מס. אולם, כאשר החברה הקרובה נוטלת הלוואה מצד ג' שאיננו "קרוב", ומעניקה לחברה הרוכשת הלוואה בדיוק באותם תנאים בהם נטלה את ההלוואה מצד ג', לא מתקיים החשש לביצוע תכנון מס אותו ביקש המחוקק למנוע.

הוראת הביצוע מציינת מספר מבחנים כדי לקבוע האם מדובר ב"הלוואת צינור": 1. כל סכום ההלוואה הועבר במלואו לחברה-הבת (היינו, החברה הרוכשת). 2. ההלוואה אותה נטלה חברת האם הועברה מיד, ובסמוך לכך לחברה-הבת. 3. התחייבות חברה-הבת בגין ההלוואה נרשמה בספרי החברות. 4. קרן ההלוואה וסכומי הריבית נפרעים על-ידי חברה-הבת באותם תנאים ובאותם מועדים בהם התחייבה חברת האם לפרוע את הקרן והריבית כלפי הגורם המלווה.

בהוראת הביצוע הודגש, כי במקרה בו ניטלה הלוואה על-ידי החברה האם והועברה לחברה-הבת, וזו אינה פורעת את ההלוואה כלפי החברה האם כפי שזו פורעת אותה כלפי התאגיד המלווה וכפי שמתחייב מתנאי ההלוואה המקורית, הרי שאין המדובר בחברת "צינור" גם אם החברה-הבת תפרע בסופו של יום את ההלוואה במלואה.