בחוקי המס בכלל ובפקודת מס הכנסה בפרט, לא נפקד מקומן של סנקציות פיסקאליות - או הוראות "אנטי תכנוניות" - שרבות מהן יוחדו לנישומים שהינם בעלי שליטה בתאגידים. כך, למשל, נכללו בסעיף 18(ב) לפקודה סייגים לניכוי הוצאות, שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מ-5 בני אדם, לאחד מחבריה שהוא "בעל שליטה" בה. בסעיף 32(9) לפקודה נכללו הגבלות בניכוי תשלומים לקופות גמל (כמפורט בסעיף), בגין "בעל שליטה" שהוא "חבר", שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם.
בסעיף 32(10) לפקודה נכללו הוראות אחרות, המונעות ניכוי הוצאות בשל פרמיות ששילמה חברה לטובת עצמה, לביטוח חייו של בעל שליטה בה (למעט פרמיות ששולמו לקופת גמל). הוראות דומות מונעות ניכוי פרמיות ששילמה שותפות לטובת עצמה, לביטוח חייו של שותף בשותפות, כשיש למבוטח 10% לפחות מהון השותפות או מהזכות לרווחיה.
הוראות אלו (והוראות נוספות, שלא פורטו ברשימה זו) הינן לכאורה גורפות, ואינן מותירות מקום לשיקול דעת. במקרים אחרים (ומועטים) נכללו בפקודה (או בתקנות המס) הוראות "אנטי-תכנוניות", המותירות לנישום פתח לשכנע את פקיד השומה להימנע מהפעלתן, בתוקף הנסיבות.
נוכל לציין, בהקשר זה, את הוראת המעבר שנכללה בתיקון 132 לפקודה, שמכוחה ניתן היה לשכנע את פקיד השומה (להנחת דעתו) כי מחירו המקורי של נייר ערך, אשר נרכש מ"קרוב" או מ"בעל שליטה" בתקופה שבין 12.6.2002 לבין 31.12.2002 יכול להיות גבוה ממחיר הבורסה שלו, בתאריך הרלוונטי.
תקדים נוסף נוכל למצוא בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003. בתקנות אלו הותר ניכוי פחת בשל מוניטין ששולם בעדם, בשיעור של 10% ממחירם המקורי (לגבי מוניטין שנרכשו מיום 1.7.2003 ואילך), אלא אם כן נרכשו מקרוב או מתושב חוץ.
יחד עם זאת הותרה הפחתת מוניטין, שנרכשו מקרוב או מתושב חוץ, אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה "שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד".
השאלה העולה הינה זו: האם המקרים (המועטים), מהם כלל המחוקק סייגים להפעלת הסנקציות, הינם בחזקת היוצא מן הכלל המעיד על הכלל, או שמא ניתן לראות בהם ביטוי לרצונו הכן של המחוקק להימנע מענישה סביבתית, שלא לצורך?
שאלה זו, שבעבר היתה זוכה מן הסתם למשיכת כתפיים ולחיוך מריר מצדו של הנשאל, קשורה בטבורה בנושא העקרוני של פרשנות דיני המס. בין היתר, תוזכרנה החלטות בית המשפט העליון בעניין ורה דבורה שכטר (ע"א 5359/92), בעניין אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ (ע"א 1527/97) ובעניין רון קלס ואחרים (ע"א 900/01), שבכולן נקבעה הלכה חדשה, שאיננה עולה בקנה אחד, לכאורה, עם לשון החוק, כדי להימנע מעוות מס.
יש הסבורים כי החלטתו של הנשיא לשעבר, השופט אהרן ברק, בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (ע"א 4271/00), מהווה אבן דרך בפרשנות דיני המס. באותו מקרה קבע בית המשפט (בין היתר) כי יש להתיר ניכוי הוצאות ריבית ריאלית, לצרכי חישוב השבח ממימוש מקרקעין, גם אם מדובר בתקופה שקדמה לתיקון החוק (הכוונה לסעיף 39א. לחוק מיסוי המקרקעין) ובלשונו של הנשיא לשעבר "תיקון זה משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה, שיש בו כדי להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווח הון. תיקון זה איננו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו, אלא משקף אותו".
צא ולמד, כי לבעל השליטה המוכן להשקיע משאבים ולהילחם על האמת הכלכלית שלו (המאבק עלול להיות יקר וממושך), יש סיכוי בלתי מבוטל לנצח במערכה. בכירי רשות המסים נקראים להימנע מהטלת סנקציות שרירותיות, על כלל בעלי השליטה בישראל, רק משום שהחוק מאפשר זאת לכאורה.
* הכותב הוא ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות' רואי-חשבון.