העליון פטר חברה מתשלום מע"מ על עסקאות השכרה של דירות

"עיקרון ההקבלה" הוא עיקרון מרכזי בחוק מס ערך מוסף. משמעותו העיקרית היא זו, שלפיה ניתן לנכות מס תשומות, רק כאשר אלה משמשות בעסקה, החייבת במס עסקאות, הגיוני מאוד. אלא שניכוי מס התשומות מתבצע, בדרך-כלל, עוד לפני שמתבצעת בהן עסקה כלשהי. ניכוי מס התשומות מתבצע על-סמך הצהרתו של הנישום בדבר מהות העסקאות, שבכוונתו לבצע באמצעותן. ומה הדין במקרה, שבו לבסוף הוא מבצע עסקאות פטורות ממע"מ? האם הוא יחויב להשיב את הסכומים, שהוא ניכה בגין מס תשומות? אולי רק את חלקם?

סוגיה זו באה עתה בפני בית המשפט העליון. בעוד שהמשנה לנשיאה, אליעזר ריבלין, התעמק בה, לא ראו שני חבריו להרכב - השופטים אשר גרוניס ויורם דנציגר - לעשות כן. לגופו של עניין, הם סברו כי בנסיבות העניין הספציפי היה מקום לחייב את הנישום בהחזר מס התשומות שנוכה. למרות זאת, לא כך הם קבעו. הטעם לכך היה אחד ויחיד: במסגרת הליך משפטי קודם, שהתנהל בין אותו נישום לבין מנהל מע"מ, בקשר לאותן התשומות, גרס האחרון כי מדובר בעסקה הפטורה ממס ערך מוסף. כך הוא עשה על מנת למנוע את ניכוי מס התשומות על-ידי הנישום. גרוניס קבע (ודנציגר כמותו), כי לפיכך מנוע עתה מנהל מע"מ מלטעון כי מדובר בעסקה החייבת במס ערך מוסף.

במרכז העניין עמדו דירות בבניין, שכונה "אשדוד ביץ'", שנבנה בשנות ה-90, ושנועד לשמש בית דירות נופש. בשנת 1998 רכשה החברה "ש. י. סימון אחזקות בע"מ" ("חברת סימון"), מן הבעלים של הבניין, 9 דירות, וביקשה לנכות בגינן מס תשומות. כך ביקשה לאחר שהצהירה, כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש - השכרה שאינה פטורה ממס. בקשתה אושרה, ובמשך כשנה היא אכן השכירה את הדירות כדירות נופש.

כשנה לאחר מכן, קם הצורך לספק לחברת "עמידר" דירות מגורים לעולים. חברה אחרת, "חי טל", שבבעלותה היו דירות רבות בבניין, התקשרה עם "עמידר" בהסכם, שבו היא התחייבה לספק לה מספר גדול של דירות. אלא שלא היה בבעלותה מספר כה גדול של דירות. לפיכך, היא התקשרה עם חברת סימון בהסכם, שלפיו התחייבה האחרונה לספק לה דירות, ובהן אותן 9 דירות, שרכשה בבניין ושבגינן ניכתה מס תשומות, כאמור.

משמנהל מע"מ גילה, כי הדירות מושכרות למגורי קבע, ולא כדירות נופש, הוא הוציא לחברת סימון שומת תשומות, שבה היא התבקשה להשיב את מס התשומות שניכתה. כך, מאחר שהשכרה למגורים פטורה ממס עסקאות. "עיקרון ההקבלה", זוכרים? חברת סימון ערערה על השומה, אך הערעור נמחק, לאחר שמנהל מע"מ חזר בו והתיר לה לנכות את מס התשומות.

העדר קוהרנטיות

כעבור זמן-מה הוציא מנהל מע"מ לחברת סימון שומת עסקאות, שבה הוא ביקש לחייבה לשלם מע"מ על השכרת הדירות, לפי ההסכם, שנכרת עם "חי טל", לאספקת דירות למגורי עולים. לטענתו, מדובר בעסקה החייבת במס. שוב הגישה חברת סימון ערעור, וזה התקבל על-ידי שופט בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, אריאל ואגו. על-פיו, "חי טל" שימשה "רק צינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר", ולכן יש לראות בחוזה עם "חי טל" חוזה להשכרת דירות למגורים, הנכנס לגדר הפטור ממע"מ. ואגו הוסיף וקבע, כי חברת סימון אמנם רכשה את הדירות במטרה להשכירן כדירות נופש, אולם לאחר שנקרתה בדרכה ההזדמנות, היא בחרה להשכירן למגורים, ומשכך יש להכיר בפטור ממע"מ.

מנהל מע"מ לא שבע נחת מפסיקה זו וערער עליה לבית המשפט העליון. לאור תוצאת הערעור, ויותר מכך, לאור ההנמקה העומדת בבסיס דחייתו, מוטב היה אלמלא ערעור זה הוגש מלכתחילה. פסק הדין בערעור הוא זה, בו עוסקת רשימה זו. מועלה בו על נס העדר הקוהרנטיות בטענותיו של מנהל מע"מ, אשר גרר את דחיית הערעור, כאמור.

אף שגם המשנה לנשיאה, אליעזר ריבלין, סבר כי די בהעדר העקביות האמור כדי להביא לדחיית הערעור, הרי שלא כחבריו להרכב, הוא בחר לנתח את הסוגיה, שבאה בפניו, אף לגופה. בדעת יחיד, הוא קבע, כי עסקת השכרת הדירות, כ"דירות עמידר", נכנסת לגדר הפטור ממס עסקאות, וכי אלמלא היה מנהל מע"מ גורס, בהליך קודם, את ההיפך מכך, היה מקום לחייב את חברת סימון בהחזר מס התשומות, שנוכה על-ידיה. גרוניס ודנציגר סברו, ללא התעמקות יתירה, כי אין מדובר בעסקה להשכרת דירות מגורים, באופן המזכה בפטור מתשלום מע"מ. עם זאת, מנהל מע"מ היה מושתק, גם לדידם, מ"להפוך את עורו". די היה בכך לדחיית הערעור.

התעמקותו של ריבלין בסוגיה, לצד חשיבותה, מצדיקה פירוט מסוים.

השכרה למגורים לתקופה, שאינה עולה על 25 שנים, פטורה ממס. זה הדין. אך מה כאשר, כבענייננו, הדירות אינן מושכרות ישירות לשוכרים, אלא באמצעות הסכם עם חברה אחרת? על-פי ריבלין, הפטור מכוון למצב, שבו הנכס מושכר ישירות לשוכר. לפיכך, קיומו של חוזה ביניים, בין הנישום לבין צד שלישי (שאינו השוכר למגורים), ישלול את תחולת הפטור. עם זאת, ככל שמתברר שאותו צד שלישי אינו אלא "צינור" או גורם מתווך, במובנו הרחב, ושהנישום הוא המשכיר המהותי, כי אז עשוי הפטור לחול בכל זאת.

משהשופט ואגו קבע כי "חי טל" שימשה רק "צינור", שדרכו השכירה חברת סימון את הדירות למגורים, ראה אף ריבלין את חברת סימון כמשכיר המהותי. חיזוק לכך הוא מצא, כאמור, בכך שכאשר ביקש למנוע ניכוי מס תשומות, טען מנהל מע"מ עצמו, במסגרת הליך קודם, כי מדובר בעסקת השכרה למגורים, הנכנסת לגדר הפטור.

עיקרון ההקבלה

ריבלין לא התעלם גם מן השאלה האם ניכוי מס תשומות, שלא לפי הדין, מקים עילה לחייב, לאחר מכן, במס עסקאות, עסקה שהחוק קובע לגביה פטור ממנו. הוא השיב על כך בשלילה נחרצת. "אין בעובדה שנוכה מס תשומות כדי להביא, בהכרח, להטלת מס עסקאות בכל הנסיבות", קבע. במצב שבו מנוכה מס תשומות על עסקה, שאינה חייבת במס, יש להתמודד עם שורש הבעיה - הניכוי שלא כדין - ולא באמצעות שלילת הפטור, שעולה בקנה אחד עם הדין.

ריבלין לא התחמק גם מהתייחסות לטענת מנהל מע"מ, שלפיה יש לחייב את חברת סימון להשיב את מס התשומות שנוכה. תחילה, הוא קבע כי מדובר בהליך, שאינו מתאים לכך, שהרי מדובר בערעור על שומת מס עסקאות. ועוד: הטענה כלל לא הועלתה על-ידי מנהל מע"מ בפני בית המשפט המחוזי. הוא הרי חזר בו מטענתו זו בהליך ערעור קודם, שנמחק.

ובכל זאת, ראה ריבלין להתייחס לשאלה לגופה. לדידו, כאשר העסקה העתידית, שבגינה נוכה מס תשומות, לא מתממשת, על המוכר לתקן את דיווחיו ולהחזיר את שנוכה. ולהיפך. כך נשמר "עיקרון ההקבלה". ואם העסקה מתממשת לזמן-מה, ולאחר מכן משתנה, יש להתיר ניכוי יחסי של התשומות, תוך התחשבות בהיקף השימוש החייב.

גרוניס ודנציגר, בדעת רוב, קבעו כי "חי טל" לא שימשה "צינור", ושלא היה מדובר בעסקה, הראויה לפטור ממע"מ. את הערעור הם ראו לדחות רק לאור זאת שמנהל מע"מ היה מנוע מלשנות את טעמו. (ע"א 2291/07).