העליון: מפעל מאושר אינו חייב לקזז הפסדים מהכנסות מועדפות

עוד נקבע כי כאשר מפעל מאושר מגיש דו"ח מאוחד עם חברה-בת, העוסקת באותו התחום ושעמה הוא מהווה יחידה כלכלית אחת - רווח ההון ממכירת מניות החברה-הבת ייחשב רווח מעסק לצורך קיזוז הפסדים

לא מזמן סקרנו כאן פסק דין שעסק בחוק לעידוד השקעות הון ובהטבות המוענקות מכוחו למפעלים מאושרים. הדגשנו כי לאור תכליתו של החוק לתמרץ הקמת מפעלים ולעודד השקעות בישראל, מוענקות במסגרתו הטבות מס מפליגות. ובתי המשפט פוסקים בהתאם לרוחו המיטיבה של החוק. הם מיטיבים עם הנישום, לעתים בניגוד לדעתו של פקיד השומה.

כך קרה גם לאחרונה. בית המשפט העליון קבע, כי חברה, שבבעלותה "מפעל מאושר" והנהנית מפטור ממס על הכנסותיה מאותו מפעל, אינה חייבת לקזז את הפסדיה "הרגילים" מהכנסתה הפטורה ממס. במקום זאת, היא רשאית להעביר את יתרת ההפסדים לשנים הבאות, ולקזזם כנגד ההכנסות מפעילותה הרגילה, אלה החייבות במס. בשורה למפעלים המאושרים. אובדן הכנסה ממסים למדינה.

פקיד השומה החמיר

חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ עוסקת בייצור ובשיווק מוצרים נלווים לענף הבנייה. לחברה מפעל תעשייתי לייצור טיח, לו הוענק מעמד של "מפעל מאושר". ההכנסה החייבת של המפעל פטורה ממס, בהתאם ל"מסלול החילופי" שבחוק לעידוד השקעות הון. לחברה הכנסות נוספות ממפעליה האחרים, ואלה חייבות במס חברות.

בשנים 1999-2001 החזיקה מודול בטון בכל מניותיה של החברה "כלל בטון בע"מ" - חברה תעשייתית, שהכנסותיה חייבות במס חברות ושבשנים הרלוונטיות צברה הפסדים לצרכי מס. בתקופה הרלוונטית היו מודול בטון (החברה-האם) וכלל בטון (החברה-הבת) יחידה כלכלית אחת, לשתיהן היה קו ייצור אחד, והן הגישו דו"ח מאוחד לפקיד השומה.

באותן שנים קיזזה מודול בטון את הפסדי החברה-הבת כנגד הכנסותיה מפעילות רגילה בלבד, זאת במסגרת הדו"ח המאוחד, שהן הגישו. יתרת ההפסדים הועברה על-ידה לשנות המס הבאות, ולא קוזזה כנגד הכנסותיה במסלול החלופי (הכנסות בגינן היתה זכאית, כזכור, לפטור ממס).

בשנת 2002 מכרה מודול בטון את מניות החברה-הבת (כלל בטון). ממכירה זו נצמח לה רווח הון ריאלי בשיעור כ-1.25 מיליון שקל. רווח זה ביקשה מודול בטון לקזז מול ההפסד העסקי המועבר של החברה-הבת. כידוע, כך היה בידה לעשות רק אם היה מדובר ב"רווח הון בעסק". והרי רווח ממכירת מניות אינו, בהכרח, רווח בעסק.

בהתייחסו לדו"חותיה לשנים 1999-2002, החמיר פקיד השומה למפעלים גדולים עם מודול בטון. תחילה, הוא קבע, שהיא היתה חייבת לקזז את ההפסדים העסקיים, שמקורם בפעילות רגילה, כנגד כלל הכנסותיה, ולא רק כנגד ההכנסות הרגילות, שאינן פטורות ממס. שנית, הוא קבע, כי משמודול בטון אינה עוסקת ברכישה ובמכירה של חברות, רווח ההון, שנצמח לה ממכירת מניות כלל בטון, אינו "רווח הון בעסק", והיא לא היתה רשאית לקזז כנגדו הפסדים מועברים.

שיטת "ייקוב הדין את ההר", בה נקטה מודול בטון, השתלמה לה. הן בית המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מגן אלטוביה) והן בית המשפט העליון (בהרכב השופטים אסתר חיות, יורם דנציגר ויצחק עמית), קיבלו את טענותיה ופסקו לטובתה בשתי הסוגיות שעלו: האם ניתן לחייב נישום לקזז הפסדים רגילים מול הכנסה מועדפת? והאם רווח הון, בעקבות מכירת מניות של חברה-בת, הוא "רווח מעסק", לצורך קיזוז הפסדים?.

פסק הדין המוביל יצא תחת ידיו של השופט יצחק עמית. בבחנו את הסוגיה הראשונה - זו של חובת קיזוז הפסדים רגילים מול הכנסה מועדפת - שאל עמית כיצד יש לפרש את המונח "הכנסה חייבת", שבגינה פוטר החוק את מודול בטון מתשלום מס. האם במובנה הרגיל והמקובל, היינו, ההכנסה לאחר קיזוז הפסדים, כטענת פקיד השומה (באמצעות עו"ד עמית קריגל וקמיל עטילה)? שמא נוכח תכלית הוראת החוק, המעניקה את הפטור ממס, כהכנסה שאינה כוללת את הסכומים הפטורים ממס, כך שהפטור יוענק לפני קיזוז ההפסדים, כטענת מודול בטון (באמצעות עו"ד עמנואל גבאי ואליעזר צוקרמן)?

3 הסדרי קיזוז

לאחר שעמית סקר את 3 הסדרי קיזוז ההפסדים, המקובלים בדיני המס בישראל - קיזוז הפסדים אופקי, קיזוז הפסדים אנכי (זה הקיזוז הרלוונטי לכאן), וקיזוז הפסדי הון, הוסיף עמית וסקר את שיקוליהם של אלה, המצדדים בצמצום הזכות לקיזוז הפסדים, לעומת של אלה, המצדדים בהרחבתה. הראשונים מזהירים משחיקה משמעותית של בסיס המס, מהפחתת מס לא נאותה ומתכנוני מס אגרסיביים, באופן המסכל את תכלית המס. האחרונים מצביעים על כך שהאפשרות לקזז את מלוא הפסדיו, תאפשר מדידה מדויקת יותר של יכולתו הכלכלית של הנישום. הם מוסיפים וגורסים, כי משק השואף לצמיחה, חייב לתמוך בפעולות חדשניות, בעלות סיכון, כדי ליצור הכנסות בתשואה גבוהה. לדידם, קפיצת היד בנוגע לקיזוז הפסדים, תיצור תמריץ שלילי לביצוע עסקאות חיוניות למשק, ותדכא יוזמה ונטילת סיכונים. ועוד: קיזוז הפסדים מאפשר לנישום למצע את הכנסותיו על-פני שנים אחדות, דבר המגמיש את התוצאות השליליות, הנובעות ממיסוי פרוגרסיבי ומהחלוקה השרירותית של תקופת חיי הנישום לשנות מס. לאלה מצטרפים שיקול ההדדיות והרצון למנוע פירוק חברות, שנקלעו לקשיים ארעיים.

על רקע שיקולים אלה, לכאן ולכאן, הזכיר עמית, שנקודת המוצא היא, כי "כאשר קיים חוסר-בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה". זו היתה לנגד עיניו בהמשך הדרך.

"הכרכרה הופכת לדלעת"

בצדדו בעמדתה של מודול בטון, בדבר העדר החובה לקזז הפסדים מפעילות רגילה שלה כנגד הכנסתה הפטורה ממס, הוא קבע, כי קביעה הפוכה היתה פוגעת בכוחו הממצע של קיזוז ההפסדים, מעקרת את התמריץ לנטילת סיכון, שבבסיס הפטור ממס ל"מפעל מאושר", ופוגעת בעקרון ההקבלה ובעקרון הצדק האנכי.

עמית אזכר גם, שבספרות המשפטית ובפסיקה קיימת תמימות-דעים, כי אין לחייב נישום לקזז הפסדים רגילים מהכנסה פטורה ממס. שאם תאמר אחרת, תהפוך בעקיפין הכנסה מועדפת להכנסה רגילה.

מודע לכך, ניסה פקיד השומה לאבחן את המקרה הנדון וטען, כי למעשה אין המדובר בהכנסה פטורה ממס, אלא בדחיית מס בלבד. כך טען לאור זאת שהוראת החוק הרלוונטית קובעת, כי חברה המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל מאושר, במהלך התקופה, בה היא היתה פטורה ממס, לפי אותה הוראה, תהיה חייבת במס חברות על סכום הדיבידנד.

עמית "לא קנה" את האבחנה האמורה. לדידו, המדובר בפטור ממס, ולא בדחיית מס. "הפטור 'פוקע' במועד חלוקת דיבידנד. זאת, כדי לתמרץ חברה שבבעלותה מפעל מאושר להותיר את הכנסותיה מפעילותו בידיה בתקופת ההטבות, באשר חלוקת הדיבידנד משמעה הוצאת רווחי המפעל המאושר אל בעלי המניות במקום המשך השקעתם במפעל", הסביר את המובן מאליו.

"ה'כרכרה' בדמות הפטור ממס... הופכת ל'דלעת' רק במועד חלוקת דיבידנד בדמות חיוב במס חברות רגיל על סכום הדיבידנד המחולק. אך בשונה מסיפור 'סינדרלה', בידי חברה בעלת מפעל מאושר במסלול החלופי לשלוט במחוגי השעון ולגרום לכך ש'שעת חצות' לא תגיע כלל, אם לא תחלק דיבידנד. ובקיצור, לא בדחיית מס עסקינן אלא בפטור מלא ממס שעשוי לפקוע בנסיבות של חלוקת דיבידנד", כך עמית.

סיכומה של סוגיה: עמית הכריע לטובת מודול בטון וקבע, כי עמדתו של פקיד השומה מכרסמת ומעקרת את ההטבה, הגלומה בפטור ממס על ההכנסות מפעילות המפעל המאושר בשנות ההטבה. ככל שנותר ספק, הוא הוסיף והזכיר, את נקודת המוצא בדיני קיזוז הפסדים, שלפיה יש להעניק מעמד בכורה לגישה מרחיבה, ושלפיה את דיני המס יש לפרש לטובת הנישום. (ע"א 2895/08).

הרווח ממכירת המניות - רווח הון בעסק

עמדתה של מודול בטון התקבלה גם בנוגע לסוגיה השנייה. לא היתה מחלוקת בנוגע לכך, שהרווח, שנצמח לה ממכירת מניות החברה-הבת, הוא "רווח הון". המחלוקת נסבה סביב השאלה אם יש לראות רווח זה כ"רווח הון בעסק", על-מנת שיהיה ניתן לקזז כנגדו את הפסדיה של מודול בטון.

"ככל שהמשיבה (מודול בטון - א'ט') היתה מוכרת את המכונות בקו הייצור של חברת-הבת, דומה כי לא היה קושי לקבוע כי הרווח הריאלי שנצמח למשיבה ממכירה זו מהווה 'רווח הון בעסק'", פתח עמית. "השאלה היא, אם מכירת מניות חברת-הבת שקולה למכירת המכונות בקו הייצור של חברת-הבת", הוסיף.

הוא הזכיר, שעל-פי החוק הרלוונטי, חברה תעשייתית, השולטת בחברה תעשייתית, כאשר המפעלים התעשייתיים שבבעלות שתיהן הם בני קו ייצור אחד, היא "חברה-אם". חברה כזו וחברת-הבת שלה רשאיות לאחד את דו"חותיהן לצורך מס הכנסה, באופן שהפסדי האחת יקוזזו כנגד הכנסות רעותה. "בכך ביקש המחוקק למנוע מצב בו יחידה כלכלית אחת, המפוצלת לגופים משפטיים נפרדים, תתחייב במס על הכנסה העולה על הכנסת היחידה

כולה אף כאשר היו ליחידה כולה הפסדים", הטעים.

על-פי עמית, את המונח "רווח הון בעסק" יש לפרש מתוך הקשר רחב של המונח "עסק". לדידו, כאשר מדובר בחברה-אם ובחברה-בת, המהוות יחידה כלכלית אחת, כמפעלים בעלי קו ייצור אחד, אין מקום להבדיל בין מכירת קו הייצור של חברת-הבת לבין מכירת מניותיה. "בכך נקטנו גישה מרחיבה לפרשנות המילה 'עסק' לצורך קיזוז הפסדים", הוסיף עמית.

הן עמית והן עמיתו-דנציגר הדגישו, שתוצאה זו מצומצמת לחברה-אם ולחברה-בת, שהן יחידה כלכלית אחת, שתיהן מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד, והמגישות דו"ח מאוחד. השופטת חיות, במיעוט, סברה שלא היה מדובר ב"רווח הון בעסק", אלא במימוש השקעה.