רבים מהגופים העסקיים במדינה ואף גורמים פרטיים חוכרים נכסי מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל, מרשויות מקומיות ואף מכנסיות שמחזיקות נכסי מקרקעין רבים. באופן אוטומטי החוכרים משלמים מס רכישה בגין חכירה זו.
במקרה של דירות מגורים מדובר במס רכישה מדורג, ובמקרה של חכירת נכסים אחרים עסקינן במס רכישה בשיעור של 5% מסכום העסקה. ואולם, לא פעם משולם מס רכישה היכן שלטעמי כלל לא היה צורך בכך.
חוק מיסוי מקרקעין מבוסס על עיקרון יסוד מנחה של "כוח השליטה" - כלומר מרגע שנעשתה עסקה של מכירת בעלות בקרקע, אין יותר כוח שליטה בקרקע למעביר מבחינה משפטית וכלכלית. עיקרון זה ישים גם כשמדובר על שכירות או מכירת זכות חכירה. אדם המחכיר קרקע לתקופה כלשהי מאבד את כוח השליטה שלו בקרקע למשך אותה תקופה.
אירוע מס בחוק מיסוי מקרקעין מתקיים כאשר יש מכירה של "זכות במקרקעין". "זכות במקרקעין" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וכוללת, בין היתר, בעלות וחכירה לתקופה העולה על 25 שנים (לפני תיקון 40 לחוק מס שבח מקרקעין ב-1997, החכירה היתה לתקופה העולה על 10 שנים), או חכירה לתקופה קצרה יותר, אך קיימת אופציה בידי החוכר להאריכה מעבר לתקופה זו, או חכירה קצרה שנהוג לחדשה מעת לעת (בעיקר במושבים).
הבחנה כזו, שמסתמכת על מניין השנים, גרמה לרבים מהמעוניינים לחסוך במס רכישה להשתמש בתכנוני מס המקטינים או מחלקים את תקופה החכירה, כך שלא תהיה מעבר ל-25 שנים ולא תייצר אירוע מס. אולם, הגישה המשפטית המקובלת מנסה להתגבר על תכנונים אלה דרך בחינת המהות האמיתית והתוכן הכלכלי, ולא לפי דפוסים משפטיים פורמליים בלבד שבאמצעותם היא בוצעה, כמו לשונו הדווקנית של חוק מיסוי מקרקעין.
מה דינה של חכירה שאינה עולה על 25 שנים?
בהתאם להיגיון הכלכלי ומבחן המהות והתוכן, יש לבחון קודם את התקופה המקסימלית אליה החכירה יכולה להגיע. אם מבחן זה מצביע על כוונה להחכיר את הקרקע לתקופה העולה על 25 שנים, והחוכר התכוון לרכוש את הזכות לתקופה העולה על 25 שנים, אך הצדדים לעסקה "לא קראו לילד בשמו" ו"הלבישו" את העסקה בלבוש שונה - המיסוי יהיה לפי המהות, והחכירה נתפסת כמכירת זכות במקרקעין ותהיה חייבת במס שבח ומס רכישה.
ואולם, אם במכלול העובדות אין ראיות שיכולות להצביע על כוונה להסוות את תקופת החכירה - אז חכירה שאינה עולה על 25 שנים אינה בגדר מכירת זכות, ובמלים אחרות אינה מהווה אירוע מס, החייב במס שבח ומס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
כלומר - אם יש בפנינו עסקה שבה מועברת זכות חכירה שאינה עולה על 25 שנים, והצדדים עמדו במבחן המהות והתוכן הכלכלי - הרי לא מתקיים אירוע מס, כי אין מכירת זכות במקרקעין.
לכן, עצתי לחוכרים היא לבצע בדיקה של חוזי החכירה, ובמקרה המתאים לבקש החזר מס רכישה.
* הכותב בעל משרד העוסק בדיני מסים, עובד לשעבר ברשות המסים. המאמר אינו מהווה תחליף ליעוץ פרטני.