אופציה במקרקעין

מכשיר זה זכה לפיתוח מאז תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר נקבעו כללים מיוחדים ומקלים לאופציה המיוחדת המופיעה בסעיף 49י לחוק. כך נקבע, כי עצם הנפקת האופציה וכן הרווח מסיחור האופציה לא יחויבו במס רכישה, אך האחרון שבהם יחויב ככל הנראה בפקודת מס הכנסה על פי אופיו של מסב האופציה (כרווח הון או כהכנסה עסקית).

אופציה הינה גם מכשיר ידוע בתחומי שוק ההון ובתגמול עובדים, ספקים ובעלי שליטה, וקיימים כללי מיסוי מיוחדים. חלקם מופיע בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, הקובע בין היתר כי אם מימש אדם זכות לרכישת נכס ובעת המימוש מחיר המימוש נמוך מערכו של הנכס בשוק, אזי ישולם מס הכנסה בשיעור פירותי מלא על ההפרש שבין שווי השוק לבין מחיר המימוש של הנכס. ההסדר ע"פ פקודת מס הכנסה מתייחס לעצם מימוש האופציה ורכישת נכס הבסיס במחיר נמוך, ולא לרווח מסיחור האופציה או מכירתה.

מה היחס בין הוראות הפקודה וחוק מיסוי מקרקעין בהקשר זה? לכאורה כל אופציה במקרקעין תמומש אך ורק אם תהיה "בתוך הכסף". מאידך ככל שתהיה "בתוך הכסף", האם צפוי בגין עצם מימושה מס בשיעור שולי על פי פקודת מס הכנסה? ראשית תחולתו של סעיף 3(ט) הנ"ל הינה אך ורק כאשר מקבל האופציה הינו עובד או ספק או בעל שליטה. כלומר, ככל שמקבל האופציה איננו אחד מאלה, ממילא אל לו לחשוש ממוראה של הטלת מס פירותי גבוה לפי פקודת מס הכנסה על רווח זה.

אך גם אם מקבל האופציה הינו כזה, לטעמנו יש לגדור את נקודות ההשקה, אחרת תמצא שרווחי אופציות שברגיל היו מתחייבים במס לפי חוק מיסוי מקרקעין, יופטרו ממס כדיבידנד בין חברתי על-ידי חברה מקבלת שהינה בעלת שליטה.

יש לטעמנו לבחון את האינטרס הישיר שבמתן האופציה. דהיינו, ככל שהאינטרס הישיר הינו של בעל המקרקעין נותן האופציה, גם קיומם של קשרים כאמור לעיל לא יעיב על היותה אופציה במקרקעין בלבד ללא תחולת סעיף 3(ט) לפקודה. לעומת זאת, כאשר האינטרס המיידי והישיר הינו הענקת הטבה למקבל האופציה, הרי שאז יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה שכבר נפסק לגביו שאינו עומד ברשות עצמו, אלא מהווה סעיף כימות להטבות אחרות.

קו הגבול לטעמנו הינה בחינה בנסיבות כל עניין, האם צד ג' שאיננו נגוע בקירבה למעניק היה מקבל אופציה, בעת הענקתה ולא בעת מימושה, באותו מחיר קנייה לאופציה ובאותו מחיר מימוש לו היה במקום מקבל האופציה.

הכותבים הם ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין ואלתר עורכי דין.