האם השמחה על ההכרה בהוצאות אש"ל היתה מוקדמת?

לפני כשבועיים הורה בג"ץ לשר האוצר, יובל שטייניץ, לעדכן את הסכומים המרביים של הוצאות האש"ל שיותרו לניכוי ממס, החל מחודש מארס 2009 ועד 1 בינואר 2011.

סכומי האש"ל לא עודכנו משנת 1985, אף ששיעור האינפלציה בישראל גדל מאז 1985 ב-1385%. התקרה המותרת לניכוי מס בגין הוצאות אש"ל נקבעה לפני 3 עשורים, והייתה 7 שקלים ליום, ל-3 ארוחות, בוקר, צהריים וערב (כשהניכוי לנישומים מסוימים היה חלקי, בהתאם למקום ההתעסקות ולמשכו).

בשל האינפלציה התרוקנה מתוכן זכות הניכוי המותר לנישומים. כעת, יוכלו הנישומים לדרוש סוף-סוף את המגיע להם, אך גם השמחה הזו מוגבלת.

כשפסק הדין ניתן, נראה היה כי מדובר בהישג משמעותי עבור הציבור, אך בפועל שינויים שנעשו בחוק הגבילו מאוד את זכותו של הציבור לגבות את המגיע לו.

רו"ח עופר מנירב, יו"ר ועדת המסים והקשר עם רשויות המס של לשכת רואי החשבון, מסביר איך הצליחה רשות המסים להקדים תרופה למכה, ולרוקן כמעט לחלוטין את הניכוי בגין הוצאות אש"ל מתוכן, הרבה לפני שבג"ץ הכריע בסוגיה. מצד שני, יש לו רעיון איך לעקוף או אף לבטל את רוע הגזרה.

מנירב: "בעקבות הגשת הבג"ץ נגד רשות המסים, בטענה כי הרשות לא עדכנה את ההוצאות המוכרות לצורכי אש"ל במשך 25 שנה, החליטו ברשות המסים 'לעשות מעשה', ובמקום להתמודד עם התביעה פשוט ביטלו את ההכרה בהוצאות אש"ל. זאת, על-ידי ביטול התקנות המגבילות את הסכום המותר, מצד אחד, ואיסור על הכרה בהוצאות האש"ל במסגרת חקיקה ראשית, בפרט".

ארוחה, שתייה, לינה

מנירב מתייחס לתיקון פקודת מס הכנסה והתקנות ב-2010, באופן ששינה את חישוב הוצאות האש"ל המותרות בניכוי מינואר 2011, שבמסגרתו בוטלה ההכרה בהוצאות אש"ל על ארוחות לניכוי במס.

על הרקע הזה ניתן להבין מדוע העריכה המדינה כי עלות יישום פסק דינו של בג"ץ יכולה להגיע לסכום של 400 מיליון שקל בשנה, ולכל היותר כ-700 מיליון שקל.

מנירב מסביר: "יש מספר סוגי הוצאות שקשורות למזון - סוג אחד הוא הוצאות עבור ארוחות; סוג שני - הוצאות אירוח; סוג שלישי - הוצאות עבור כיבודים. לכל אחד הייתה התייחסות נפרדת ושונה בתקנות. במרוצת השנים כמעט לא שינו דבר בחוק לגבי הוצאות אירוח וכיבודים; אך כן שינו את ההכרה בהוצאות על ארוחות, והדגש הוא על ארוחות, ולא על אש"ל. אם פעם כולנו תרגמנו את המונח אש"ל לפי ראשי תיבות 'ארוחה, שתייה ולינה', בא המחוקק והגדיר את זה אחרת - הוא קרא לאש"ל 'ארוחות', ובמילות החוק החדש: הוצאות 'שהוציא יחיד לארוחותיו'".

לא קל היה לבטל את ההכרה בהוצאות האש"ל, אך רשות המסים התעקשה. מנירב, שנכח בישיבות לביטול החוק, מתאר את העקשנות של רשות המסים: "בדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים של הכנסת לצורך ביטול ההכרה בהוצאות אש"ל, טענו נציגי רשות המסים כי האש"ל הוא הוצאה פרטית שאינה מוכרת בניכוי לצורכי מס מלכתחילה.

"אולם, לאחר שהובהר לרשות כי התקנות להכרה בהוצאה זו הותקנו מכיוון שמדובר היה כן בהוצאה מוכרת, העלו ברשות המסים טענה חדשה, שלפיה התקנות בטלות מעיקרן. בהמשך, עדכנו נציגי הרשות את עמדתם פעם נוספת, וטענו כי בזמנו, בעת התקנת התקנות, הייתה לשר סמכות, אך הנסיבות השתנו, ובדיעבד הפכו התקנות לבטלות".

ואכן, רשות המסים השיגה את מטרתה. מנירב: "לאחר מספר דיונים בוועדת הכספים, בוטלו התקנות הרלבנטיות, ובנוסף הוכנס בחקיקה ראשית תיקון לפקודת מס הכנסה, שלפיו לא יותרו יותר בניכוי הוצאות אש"ל, תוך שהוגדר בסעיף מה הן אותן הוצאות אש"ל אסורות, כ'הוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחותיו, שהוצאו בין במקום ההשתכרות ובין מחוצה לו, ולמעט הוצאות בשל ארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה המותרת בניכוי'".

במילים אחרות: המחוקק הגדיר במפורש כי כאשר הוא מתייחס להוצאות אש"ל, כוונתו להוצאות בגין ארוחותיו של היחיד. עד לחקיקת התקנות הללו הוגדרו ההוצאות כהוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחות, בעוד שבחקיקה החדשה ההגבלה מדברת על ארוחותיו של היחיד.

לא הכול אבוד?

אך מסתבר שלא הכול אבוד. מנירב מצא פרצה בנוסח החדש והמדויק של החוק, כזה שרשות המסים כנראה לא חשבה עליו. "מהלאו אנו לומדים על ההן", הוא אומר, ומסביר: "בעוד שבעבר הגביל המחוקק את ההכרה בהוצאות האש"ל באופן כללי, הרי שכיום הוא מגבילן לגבי ארוחות שהוציא היחיד בשל ארוחותיו שלו, ומכאן שלפי הנוסח המתוקן - לא קיימת הגבלה על ארוחות שהוציא היחיד עבור אחרים, לדוגמה: ארוחות של לקוחות, ספקים.

"מעבר לכך, התקנה המגבילה מתייחסת במפורש רק להוצאות בגין ארוחות שהוציא היחיד, ולא, לדוגמה, להוצאות שהוציא אדם, כהגדרתו בפקודה, הכוללת גם חבר בני אדם. מה שאומר - שהוצאות בגין ארוחות שאינן מותרות הינן אך ורק הוצאות שהוציא היחיד, בשעה שהוצאות בגין ארוחות שהוצאו על-ידי חבר בני אדם אינן מוגבלות בניכוי, בכפוף כמובן לנחיצותן ולעמידותן בהוראות החוק, כהוצאות במסגרת עיסוקו של אדם וכדומה, כמו כל הוצאה אחרת".

- אין לרשות איזה טיעון מוחץ נגד הפרשנות היצירתית שאתה מציע לתיקון?

"אני משער שבתגובה לדבריי, ינסו ברשות המסים לטעון כי הוצאות בשל ארוחות, שהוצאו לא עבור ארוחותיו של היחיד, נכללות בהוצאות אירוח, ולכן אינן מוכרות. אך טענה זו לא מחזיקה מים. המחוקק ידע להבחין במפורש בין הוצאות עבור ארוחות לבין הוצאות אירוח, שלגביהן יש תקנה ספציפית, מה עוד שאם נסתכל במילון על הגדרת הוצאות אירוח, נראה כי מדובר בהוצאות 'לינה ואוכל', ובכלל, ספקים ולקוחות, לדוגמה, אינם אורחים".

עוד נקודת אור עבור הנישומים, הנובעת דווקא מהתיקון שהתכוון "לנשל" אותם, מוצא מנירב בהוראות המתייחסות להכרה בהוצאות כיבוד. לדבריו, "אם עד לשינוי החקיקה ניתן היה להעלות טענה שלפיה כיבודים כלולים בהוצאות אש"ל, הרי שהחקיקה האחרונה מבטלת גם טענה זו. ואם כיבודים אינם אש"ל, הרי שמדובר בהוצאה מותרת בניכוי לפי המבחנים הרגילים בפקודת מס הכנסה".

- ושוב, יש להניח כי רשות המסים תתנגד לפרשנות שלך.

"ברור. סביר להניח שברשות המסים יטענו כי מדובר בהוצאה פרטית. והתשובה שלי לכך היא לא בא' רבתי. מדובר בהוצאות מוכרות, על-פי סעיף 17 לפקודה (הוצאות יוכרו רק אם יצאו כולן בייצור הכנסתו של אדם בשנת המס, ולשם כך בלבד), שלא הוגבלו בסעיף 32 לפקודה (המגדיר מה הם ניכויים שאין להתירם), ולא רק זאת: כיוון שמדובר בהוצאות מוכרות, ומכאן מקור סמכותו, קבע המחוקק בתקנות, על-פי סעיף 31, הגבלה לגבי ניכוי הוצאות כיבודים, אלא שההגבלה חלה אך ורק על הוצאות 'לכיבוד קל' ובמקום העיסוק של הנישום, תוך שהוגדר גם מהו כיבוד קל: 'שתייה חמה וקרה, עוגיות וכיוצ"ב'".

ומנירב מפרט: ההגבלה חלה אך ורק על כיבוד קל במקום העיסוק, כאשר לפי התקנה יוכרו רק 80% מהוצאות אלה. שימו לב שלא מדובר על כיבוד באופן כללי, אלא אך ורק על כיבוד קל; והמחוקק יודע להבדיל בין כיבוד בכלל לבין כיבוד קל. למשל, עד שנת 2000, אז שונו התקנות והוכנסה ההגדרה של כיבוד קל, הייתה התקנה שונה, ודובר בה על כיבוד בכלל, כאשר אז הוכר כיבוד עד ל-15 שקל למכובד".

כפועל יוצא, מסכם מנירב את משנתו, "עולה כי כיבוד, שאינו כיבוד קל, מוכר במלואו במקום העיסוק. ושוב אנו לומדים מן הלאו אל ההן, כי הוצאות לכיבודים בין אם כיבוד בכלל ובין אם כיבוד קל, שאינם במקום העיסוק, מוכרים במלואם.

"על-פי גישה זו, אם אתם מזמינים לקוח, ספק, משווק וכיוצ"ב לבית-קפה, לקפה ומאפה או אפילו, רחמנא ליצלן, לכריך קטן, הוצאות הכיבוד יותרו במלואן. אך לא רק הוצאות הכיבוד שהוצאתם בגין לקוחות או ספקים יוכרו, אלא גם אם אתם תשבו בבית-קפה, בין בגפכם ובין ביחד עם לקוח או ספק - הוצאות הכיבוד שלכם יוכרו אף הן".

תגובת רשות המסים

"עמדת רשות המסים הייתה ונותרה כי הוצאות אש"ל הינן הוצאות שהמרכיב הפרטי בהן רב מהעסקי, וכן כי רק הוצאות שכרוכות באופן ישיר בהליך ייצור ההכנסה יוכלו לעמוד בדרישה שההוצאה תהייה מוכרת.

"בעקבות החלטת בג"ץ הוחלט להבהיר במפורש כי הוצאות שהוציא יחיד בגין ארוחותיו אינן מותרות בניכוי. מאחר שגם בעבר הוצאת ארוחות בעבור אחר לא הייתה מותרת - הוצאות אלה אינן מותרות גם היום. לדעת רשות המסים, מדובר בהוצאה שהינה בעלת אופי פרטי יותר מאשר עסקי".

 הוצאות אשל / צלם: אוריה תדמור