החודש, ספטמבר 2013, פורסם תקן חשבונאות ישראלי מספר 35 בנוגע למדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים ולטעויות. פרסום התקן הוא פסיעה משמעותית נוספת של "המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות", במסגרת התהליך שנעשה בישראל לאימוץ הדרגתי של "התקינה החשבונאית הבינלאומית" (IFRS), לגבי חברות פרטיות. תהליך שהחל בתחילת העשור הקודם, והגיע לשיאו בשנים 2006-2007 עם פרסום תקנים המהווים את ליבת העסקים של עולם החשבונאות, בהם מלאי, רכוש קבוע, נדל"ן להשקעה, נכסים בלתי מוחשיים ועוד.
מלבד התקן החדש (35) קיימים תקני חשבונאות נוספים בצנרת המוסד לתקינה, שצפויים להתרגש עלינו בקרוב, כגון בנושא הצגת דוחות כספיים. מגמה זו משקפת כנראה את הבעיה, שהתקן הייחודי לישויות קטנות ובינוניות (IFRS for SMEs), שלפיו חברות פרטיות רשאיות לערוך דוחות כספיים החל משנת 2011, לא סיפק את הסחורה החשבונאית, הן מבחינה תיאורטית והן בשל אי-יישומו בפועל על-ידי מרבית החברות הפרטיות בישראל.
התקן החדש קובע עקרונות חשבונאיים באופן רוחבי, הרלבנטיים לכל חברה ולכל סעיף במאזן, בדוח רווח והפסד ובדוח תזרים מזומנים, כדלהלן:
■ מדיניות חשבונאית - המדרג לבחירת המדיניות החשבונאית נקבע כך, שבמקום שבו אין תקן חשבונאות ספציפי, יש ליישם את הפרקטיקה המקובלת בישראל. זאת, לפני בחינת תקני חשבונאות הדנים בנושאים דומים ולפני יישום עקרונות המסגרת המושגית. עוד נקבע כי ניתן לשנות מדיניות חשבונאית בדרך של יישום למפרע, כאשר השינוי מביא למידע מהימן ויותר רלבנטי.
■ שינויי אומדן - יש לטפל בשינוי אומדן חשבונאי בדרך של מכאן ולהבא, על-ידי הכללת השפעת השינוי בדוח רווח והפסד בתקופת השינוי ו/או בתקופות עוקבות.
■ טעויות - אם וכאשר התגלתה טעות מהותית בדוחות הכספיים של תקופה קודמת, יש לתקנה בדרך של הצגה מחדש של מספרי ההשוואה בדוחות הכספיים הראשונים שיפורסמו לאחר גילוי הטעות.
שינוי ייזום במדיניות חשבונאית
יכולת ההשוואה של ביצועי חברות לאורך השנים היא אבן-יסוד בכל תקינה חשבונאית. בהתאם לכך, החברות נדרשות ליישם את כל תקני החשבונאות באופן עקבי מתקופה לתקופה, כך שניתן יהיה לזהות שינויים ומגמות במצבן הכספי של החברות, בתוצאות פעולותיהן ובתזרימי המזומנים שלהן.
עם זאת, התיאוריה החשבונאית מכירה בכך שלעיתים כדאי להקריב את עיקרון ההשוואתיות לטובת עיקרון הרלבנטיות. ערכו של הדיווח על מידע כספי נמדד כפונקציה של הרלבנטיות שלו לצורך קבלת החלטות השקעה על-ידי המשתמשים במידע.
כפועל יוצא, התקן החדש מאפשר לבצע שינוי יזום במדיניות חשבונאית, אם וכאשר השינוי מביא למידע מהימן ויותר רלבנטי לעומת המדיניות החשבונאית הישנה. אפשרות זו פוגעת אמנם ביכולת ההשוואה, אולם כדי להמתיק את הגלולה המרה, התקן החדש מחייב ליישם את השינוי למפרע במספרי ההשוואה המוצגים בדוחות הכספיים שלגביהם בוצע השינוי.
יצוין כי בהתאם לפרקטיקה כיום בישראל, שינוי יזום במדיניות חשבונאית מטופל בדרך של השפעה מצטברת לתחילת השנה, כלומר, בלי לשנות את מספרי ההשוואה.
דוגמה יישומית לשינוי יזום במדיניות חשבונאית היא מעבר בין מודלים למדידת נדל"ן להשקעה. התקן החשבונאי מאפשר לבחור כמדיניות חשבונאית באחת משתי חלופות למדידת נדל"ן להשקעה: "מודל העלות" או "מודל השווי ההוגן".
לאור היותו של נדל"ן להשקעה נכס פאסיבי, המוחזק כדי להניב הכנסות משכירות ו/או לשם עליית ערך, הרי ש"מודל השווי ההוגן" רלבנטי יותר למשתמשים בדוחות הכספיים. כך, גם חברה שבוחרת ב"מודל העלות" למדידת נדל"ן להשקעה, נדרשת לתת גילוי לשוויו ההוגן בביאורים לדוחות הכספיים. בהתאם להעדפת עיקרון הרלבנטיות על פני עיקרון ההשוואתיות, ניתן לבצע שינוי יזום במדיניות החשבונאית, ולעבור מ"מודל העלות" ל"מודל השווי ההוגן".
דוגמה נוספת - התקן החשבונאי מאפשר בחירה חופשית באחת משתי חלופות למדידת עלות המלאי: "נכנס ראשון יוצא ראשון" (FIFO, פירסט אין פירסט אאוט) או "ממוצע משוקלל". זאת, על אף שייתכן ששיטה אחת רלבנטית יותר בנסיבות הספציפיות של החברה.
למשל, גם במקרה שבו התנועה בפריטי מלאי הומוגניים (כניסה ויציאה פיזית מהמחסן) זורמת בדרך של FIFO, התקן מאפשר למדוד את עלות המלאי דווקא בשיטת "ממוצע משוקלל". במקרה זה, היות ששיטת FIFO משקפת טוב יותר את זרימת המלאי הפיזית, שיטה זו רלבנטית יותר, וניתן יהיה לשנות את המדיניות החשבונאית ולעבור לשיטת ה-FIFO.
לסיכום נציין כי "שטח משוחרר לא יוחזר". כאשר חברה מאמצת מדיניות חשבונאית חדשה מכיוון שהיא רלבנטית יותר מאשר המדיניות החשבונאית הקיימת, לא יהיה ניתן בתקופות דיווח מאוחרות יותר לחזור לאחור, למדיניות החשבונאית הישנה, אלא אם התרחש שינוי בנסיבות שגרם לכך שהמדיניות החשבונאית הישנה חזרה להיות יותר רלבנטית מהחדשה.
* הכותב הוא מנהל המחלקה המקצועית במשרד RSM שיף הזנפרץ רואי חשבון.