בחודש ינואר 2014 פרסם "המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות" את תקן חשבונאות ישראלי מספר 34 להצגה של דוחות כספיים. בשונה מתקני חשבונאות שפרסם המוסד לתקינה בשנים האחרונות - החלים על רשימה סגורה של מדווחים ספציפיים, כגון בתי-חולים, מוסדות להשכלה גבוהה ומפעילי זיכיון למתן שירות ציבורי - התקן החדש פורס את חסותו על כלל המדווחים לפי התקינה הישראלית (למעט מלכ"רים).
תקן זה, ביחד עם התקן שפורסם בחודש ספטמבר 2013 - בנוגע למדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות - מצביעים על כניסה של המוסד לתקינה להילוך גבוה בתהליך האימוץ ההדרגתי של התקינה החשבונאית הבינלאומית (IFRS) לגבי חברות פרטיות.
אימוץ תקני IFRS בישראל נועד להסדיר מעבר הדרגתי לשימוש בשפה חשבונאית אחידה ומובנת, כפי שנהוג בעולם הגדול. זאת, בכפוף לאילוצים ולשיקולי עלות=תועלת הרלבנטיים לחברות פרטיות. בהתאם לכך, יכולת ההשוואה בין הנתונים בדוחות הכספיים לבין הביצועים של המתחרים (ותקופות קודמות), מהווה את אבן היסוד לעריכת הדוחות הכספיים.
כך למשל, שיפור בביצועי חברה ובמצבה הכספי בתקופת הדיווח אינו מצביע בהכרח על הנהלה יעילה ומוכשרת, אלא ייתכן שמדובר דווקא בחיסרון יחסי לעומת המתחרים שהציגו שיפור משמעותי יותר.
עם זאת, במקרים מסוימים תקני IFRS שאומצו בישראל מאפשרים לחברה לבחור חלופות שונות של טיפול חשבונאי, כגון בנושאי נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע ומלאי. לדוגמה, חברה פרטית רשאית לבחור אם למדוד נדל"ן להשקעה בשווי הוגן או לפי מודל העלות. באפשרות הבחירה, כמו גם באפשרות לשנות בחירה זו לחלופה יותר רלבנטית, יש פגיעה מסוימת ביכולת ההשוואה בין חברות שונות.
בהקשר זה אומץ תקן חשבונאות מספר 34, שמטרתו לקבוע את האופן שבו יוצגו הדוחות הכספיים. זאת, כדי להבטיח יכולת השוואה עם הדוחות הכספיים של החברה לתקופות קודמות ועם הדוחות הכספיים של חברות אחרות. התקן מפרט מה הם הדוחות הכספיים, אילו פריטים הם נדרשים לכלול, כיצד להציג מידע השוואתי לתקופות קודמות, וכדומה. כמו כן, התקן כולל הוראות מפורשות בתחומים שהם ליבת החשבונאות של כלל החברות הפרטיות במשק, לרבות בנושא העסק החי, בסיס צבירה, עקרון המהותיות ואפשרות קיזוז בין נכס לבין התחייבות ובין הכנסה לבין הוצאה.
עקרון הברזל בתקינה החשבונאית
התקן קובע, כי יש לערוך את הדוחות הכספיים, למעט מידע על תזרים מזומנים, על בסיס צבירה. המשמעות היא, שעסקאות מוכרות בדוחות הכספיים עם התרחשותן, ולאו דווקא במועד קבלת התחייבות או תשלום מזומנים בגינן.
לדוגמה, במתן שירות ללקוח, יש להכיר בהכנסה במועד מתן השירות, משום שאירוע זה יוצר את הזכות החוזית לקבל תמורה בגינו. מאידך, בקבלת שירות מספק, יש להכיר בהוצאה במועד קבלת השירות, משום שאירוע זה יוצר את המחויבות החוזית לשלם תמורה בגינו.
במילים אחרות, התפיסה החשבונאית היא שהכנסה צריכה לשקף גידול במשאבים כלכליים, ואין זה משנה אם משאבים אלו הם מזומנים שזרמו לחשבון הבנק או זכות חוזית לגבות מזומן זה בעתיד.
תפיסה זו נגזרת מעקרון הברזל בתקינה החשבונאית, שלפיו מהות קודמת לצורה. לאור העובדה שגביית המזומן מהווה עניין טכני בעיקרו, הרי שתהליך הפקת ההכנסה הושלם במהותו עם מתן השירות. מכאן, שבמועד זה יש להכיר בהכנסה מצד אחד, ובנכס מצד שני (יתרת לקוחות). קבלת המזומן בפועל בעתיד מהווה פעולה טכנית של החלפת נכסים (זכות חוזית תמורת מזומן), ואינה עולה לכדי גידול נוסף במשאבים הכלכליים של החברה.
על אף האמור, התקן החדש מאפשר לישות הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן מעורב, לערוך את דוחותיה הכספיים לפי בסיס כזה. דוגמה לישויות הרשאיות לערוך את הדוחות הכספיים שלהן על בסיס מזומן, היא נותני שירותים אשר אין להם מלאי ו/או שהמלאי שלהם הוא זניח ביחס לשירות שהם נותנים.
בהקשר זה יצוין, כי דיווח על בסיס מזומן מאפשר להנהלת החברה גמישות מסוימת של עיתוי רישום ההכנסות וההוצאות בהשוואה לבסיס צבירה. ניקח למשל מדווח שנותן שירות ואין ברשותו מלאי, כגון רו"ח, עו"ד, מתווכים, שמאים ויועצים למיניהם. [
עוד נניח, שהשירות ניתן בפועל לאורך חודשי השנה באופן אחיד, והתשלום בגין כל חודש מתקבל במהלך החודש שבו ניתן השירות. במקרה זה, דיווח על בסיס צבירה לא יאפשר כל מרחב תמרון לדחיית ההכנסות שנצברו בחודש דצמבר לשנה העוקבת. לצורך כך, יידרש המדווח להשבית את השירות בחודש דצמבר ולתת שירות כפול בחודש ינואר. מאידך, בדיווח על בסיס מזומן, כל שיידרש לצורך דחיית רישום ההכנסה הוא מתן אשראי ללקוח וגביית החוב בשנה העוקבת.
הכותב הוא מנהל המחלקה המקצועית במשרד רוה"ח RSM שיף הזנפרץ