מיכל אגמון-גונן / צלם: יונתן בלום
האם רשות המסים תתחיל לתעד דיוני שומה, כפי שהמשטרה מתעדת חקירות? מחלוקת בין קרדיולוג בכיר לרשות המסים, על סכום המס שהוא צריך לשלם בגין מימוש אופציות, הובילה ל"המלצה חמה" של שופטת מיסוי לרשות המסים לנהל פרוטוקולים בדיוני שומה.
באמירה חריגה ציינה השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן כי היא עצמה אינה יכולה להסתמך על עדותו של מפקח מס לגבי מה שנאמר בדיוני שומה, ללא תיעוד של הדברים.
מדברי השופטת עולה כי אם רשות המסים לא תנהל פרוטוקולים בדיוני שומה - כפי שהמשטרה מתעדת חקירות - עלולים בתי המשפט לדחות את עדויות המפקחים מטעמה על מה שהתנהל באותם דיונים.
הדיון המעמיק על היעדר התיעוד של דיוני השומה התרחש בפסק דין שניתן שלשום (ג') על-ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, שבמסגרתו נידונה השאלה מי נחשב "דירקטור מקצועי" לצורכי תשלום מס הכנסה.
השופטת אגמון-גונן מתחה ביקורת על רשות המסים וציינה כי לא ייתכן שהחלטות על מיליונים שמתקבלות בדיוני שומה אינן מתועדות כלל.
"אין נוהל של רישום פרוטוקולים, ולטעמי אין הדבר ראוי", ציינה השופטת בפסק הדין. "יש לקבוע חובה, ולו בנוהל פנימי, לרשום פרוטוקול בדיוני שומה, ולו של עיקרי הדברים. יש להציג רישום זה לפני מי שהיה נוכח בדיון, כדי שיוכל לאשר או להעיר הערות, ויש לתת בידו העתק. רק כך ניתן יהיה לבחון את שהתנהל בדיוני השומה בידי מי שלא היה נוכח בהם".
רווח הון עו הכנסת עבודה?
המקרה הנדון עסק בפרופ' גד קרן, מהמומחים המובילים בארץ בתחום הקרדיולוגיה. מזה כ-30 שנה משמש קרן כרופא קליני פעיל במשרה מלאה בבית-החולים איכילוב בתל-אביב, וב-15 השנים האחרונות הוא מנהל את מלוא המערך הקרדיולוגי בבית-החולים. זאת, במקביל לניהול קליניקה פרטית, כתיבת כ-230 מאמרים מדעיים שפורסמו בעיתונות הבינלאומית, כהונה בתפקידים ציבוריים שונים לאורך השנים - וגם כהונה כדירקטור בחברה ציבורית, שהובילה אותו למחלוקת מול רשות המסים.
החל מ-1991 ועד ל-2010 כיהן קרן כדירקטור בחברה הציבורית הנסחרת בניו-יורק, תרו תעשיה רוקחית בע"מ, השתתף בישיבות הדירקטוריון ובישיבות ועדת הביקורת והיה מעורב, בין היתר, בקבלת החלטות בנוגע לדרכי הניהול של החברה, כיווני ההשקעה, אסטרטגיות פעולה ועוד וכן באישור דוחותיה הכספים.
במסגרת פעילותו זו, ובנוסף על קבלת שכר דירקטורים בגין השתתפותו בישיבות הדירקטוריון, כמקובל, קיבל קרן אופציות לרכישת מניות תרו, אותן הוא מימש ב-31 בדצמבר 2003, בסמוך למועד פקיעת האופציות. התמורה על כלל המניות עמדה על סך של כ-3.36 מיליון שקל.
בדוח שהגיש קרן לרשות המסים לשנת 2003, דיווח קרן על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון, בסך 1.222 מיליון שקל, החייב במס בשיעור 15%, בהיקף של כ-183 אלף שקל. זאת, לאחר שבדוח הוא הפחית עלויות בסך למעלה מ-2 מיליון שקל, בגין מכירת המניות.
פקיד השומה, מצדו, סבר כי לא מדובר ברווח הון אלא בהכנסת עבודה, הממוסה בשיעורים גבוהים יותר, לפי מדרגות הכנסה.
לקרן הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה, במסגרתן נקבעה הכנסתו החייבת "ממשלח-יד" בסך למעלה מ-3 מיליון שקל - שהינה התמורה שהתקבלה על כלל האופציות שמומשו, בניכוי תוספת המימוש בסך כ-173 אלף שקל.
על כך ערער קרן לבית המשפט המחוזי, והדיון הגיע לאולמה של השופטת אגמון-גונן, הנחשבת לשופטת אמיצה וחסרת פניות בפסיקותיה, וגם כזו שאינה עושה חיים קלים לרשות המסים.
דירקטור מקצועי
השאלה המרכזית שנידונה הייתה אם ההכנסות ממימוש האופציות ימוסו במועד המימוש כהכנסה מעבודה ("הכנסה פירותית") או כהכנסות כרווח הון. סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה קובע הסדר של דחיית אירוע המס, במקרה שבו קיבל הנישום אופציה לרכישת מניות שניתנה לו בקשר ליחסי עובד-מעביד, או ממי שהוא מספק לו שירותים או מחברה שבשליטתו - כך שרק במועד המימוש רואים את הרווח שהפיק הנישום מימוש האופציות כהכנסת עבודה, או כהכנסה מעסק או משלח-יד.
השאלה המרכזית שהתעוררה היא האם תחולת הסעיף מוגבלת לעובדים, לנותני שירותים עצמאיים ולבעלי שליטה; והאם הכנסת פרופ' קרן ממימוש האופציות אכן נופלת בגדרם של אחד ממקורות ההכנסה אלו.
השופטת אגמון-גונן קבעה כי תפקידו של פרופ' קרן כדירקטור בחברת תרו אינה מייצרת יחסי עובד-מעביד בינו לבין החברה, עיסוקו שם אינו עולה לכדי "עסק", ואין לראות בהיותו דירקטור בתרו משום "משלח-יד".
השופטת דחתה גם את טענת רשות המסים, לפיה מומחיותו של קרן בתחום הרפואי הופכת אותו, לכאורה, גם ל"דירקטור מקצועי" בתחום הרפואי, ולכן הכנסתו נחשבת להכנסה "ממשלח-יד", וכן שרטטה קווים לדמותו של "הדירקטור המקצועי".
לדברי השופטת, "ככלל נראה ב'דירקטור מקצועי' בראש ובראשונה מי שעיסוקו או עיסוקה בכך... נראה 'דירקטור מקצועי' במנהלי עסקים, המכהנים במספר דירקטוריונים או תפקידי ניהול אחרים; כן ניתן לראות 'דירקטור מקצועי' בבעל שליטה המכהן במקביל גם כדירקטור באותה חברה או באותו אשכול חברות; עוד נראה כ'דירקטור מקצועי' מי שהינו בעל מנגנון עסקי של מתן שירותי ניהול או אספקת שירותי דירקטורים לעסקים; כ'דירקטור מקצועי' ניתן למנות גם עורכי דין, כלכלנים, רואי חשבון, הנותנים שירותים לחברות, ובמסגרת זו גם מכהנים כדירקטורים בחברות לצד אותו עיסוק מקצועי".
"פרוטוקול ללא מאמץ"
ניתוח זה - של דמותו של "הדירקטור המקצועי" - הוא שהוביל את השופטת לביקורת על היעדר תיעוד דיוני השומה ברשות המסים, ולאמירה די חריגה במחוזותינו, ומאוד דרמטית לרשות המסים, כי בית המשפט לא יוכל להסתמך על דבריו של מפקח מס באשר לנושאים שעלו בדיון ושאינם מתועדים. למעלה מכך, השופטת מטילה דופי ברישום שמפקח מטעם רשות המסים ערך, לטענתו, בזמן אמת.
"לנוכח דלות הראיות המבססות את טענת רשות המסים, שלפיה המערער הינו דירקטור מקצועי, העיד המפקח (של רשות המסים - א'ל"ו) בחקירתו הנגדית, כי הטענה שלפיה המערער הינו דירקטור מקצועי הועלתה במהלך דיוני השומה על-ידי רואה חשבון של המערער...", ציינה השופטת והסבירה: "המדינה מבקשת מבית המשפט לקבל את דברי המפקח, על דברים שנאמרו בעל-פה שנים קודם לעדותו, כאשר המפקח נוהג לערוך מאות דיונים מסוג זה; לחילופין, מבקשת המדינה להסתמך על תרשומות שהמפקח טוען כי ערך בזמן אמת, שאין כל אישור של מי שנכח בדיון (המערערו) לגבי תוכן הדברים".
מדברים אלה ואילך פותחת השופטת אגמון-גונן פרק שלם על הצורך בתיעוד דיוני השומה, כפי שנעשה בחקירות משטרה. "אין זה ראוי שהמדינה תעלה טענות מסוג זה, כאשר ניתן ללא כל מאמץ, לערוך פרוטוקול בישיבה, או לחילופין להקליט את הישיבה, כאשר המערער או נציגיו יאשרו את הפרוטוקול בחתימת-ידם, כפי שנעשה בחקירות במשטרה, ואף בחקירות מס הכנסה. גם כאשר יתעורר הצורך, במסגרת ערעור או במסגרת אחרת, לבחון את שיקול-דעתם של רשויות המס, יש מקום כי יהיה פרוטוקול מסודר בו יירשמו הדברים", קבעה.
השופטת מזכירה, בין היתר, את דוקטרינת "הפסילה הפסיקתית" של ראיות במשפט פלילי, לפיה בית המשפט רשאי לפסול ראיות שהושגו שלא כדין, ומציינת כי למרות שבמקרה שבפניה מדובר בערעור אזרחי על שומות מס, "על כל גורם מינהלי המנהל הליך בו נשמעות טענות, לדאוג לכך שיהיה ברור אילו טענות העלה האזרח בזמן אמת".
את אופן הרישום, מידת הפירוט וכיו"ב, סבורה השופטת כי יש להותיר בידי הרשות, ואולם היא מציינת כי יש לתת העתק של תיעוד הדיון לנישום. "ראוי גם לקבל אישור או הסתייגות לדברים בכתב או באמצעות חתימה על אותה תרשומת או פרוטוקול, ולתת העתק בידי האזרח, כדי שיהיה בידיו תיעוד ככל שיזקק לדברים".
ערעורו של קרן התקבל, בין היתר, לאחר שהשופטת קבעה כי בהיעדר תיעוד, היא אינה יכולה לקבל את עדותו של מפקח המס בנוגע למה שנאמר בדיונים מולו.
בסיכום פסק הדין מציינת השופטת כי יש להעביר העתק של פסק הדין "לגורמים הרלבנטיים ברשויות המס", על מנת שישקלו נוהל בדבר רישום פרוטוקולים בדיוני שומה.
ברשות המסים לא מתרגשים ומסרו בתגובה: "ככלל, עובדי הרשות מנהלים פרוטוקולים ותרשומות לדיונים ולתיקי שומה וביקורת. לאחרונה יצאה הרשות בפיילוט להבניה אחידה של אופן ביצוע התרשומות לכל דיון ודיון. עם סיום הפיילוט, בזמן הקרוב תצא הנחיה למשרדים בעניין".
לשאלה האם יוגש ערעור על פסק הדין, השיבו ברשות: "אנו נלמד את פסק הדין ונקבע את עמדתנו".
התערבות דרמטית בעבודת רשות המסים
פסק הדין של אגמון-גונן מהווה התערבות דרמטית בעבודת רשות המסים, ומן הסתם, ייצור עבודה רבה לפקידי הרשות, שייאלצו מעתה ליצור תרשומות ופרוטוקולים של מאות הדיונים אותם הם מנהלים. בדיון צדדי לעניין שבמחלוקת מורה השופטת לרשות המסים לשנות את כל הנהלים הנהוגים במשרדי השומה עד כה, ולמעשה מורה לרשות איך לנהל את ענייניה.
עו"ד נועה לב גולדשטיין, שותפה ומנהלת מחלקת המסים במשרד איתן מהולל & שדות סבורה, כי מדובר בפסק דין חדשני ומהפכני. לדבריה, "באופן חריג, כב' השופטת אגמון-גונן ייחדה חלק מפסק הדין לצורך העברת ביקורת מפורשת על ההתנהלות של רשויות המס בכל הקשור לצורה בה מתנהלים דיוני שומות עם נישומים ומייצגיהם, ובפרט לגבי העובדה שבמקרים רבים לא מנוהל, 'בזמן אמת', פרוטוקול המתעד את הנאמר בדיוני השומות; ובמצב דברים זה (כאשר לא מנוהל פרוטוקול רשמי של הסוגיות שהועלו בדיוני השומות), אין אפשרות לקבל את העדויות של המפקחים מטעם רשות המסים בקשר לשאלה האם סוגיה מסוימת הועלתה במהלך דיוני השומות או לאו".
עוד מוסיפה לב גולדשטיין, כי "השופטת אגמון גונן אף הגדילה ועשתה עת קבעה שלדעתה יש לקבוע נהלים פנימיים ברשות המסים המחייבים עריכת פרוטוקול רשמי בכל דיון שומות שמתקיים, וכן להציגו בפני הנישום או מייצגו בסוף הדיון, על מנת שיוכל לאשר את הפרוטוקול או להעיר הערות. כמו כן, השופטת אגמון-גונן הנחתה כי יש להעביר את פסק הדין לגורמים המוסמכים ברשות המסים, על מנת שאלו ישקלו האם לאמץ המלצותיה או לאו.
לדבריה, "לפסק הדין עשויות להיות השלכות משמעותיות - שכן יישומו יגביר את השקיפות ואת היכולת של בתי המשפט לבחון ולבקר את ההחלטות המתקבלות על ידי רשות המסים. כמו כן, חשוב להבין את פסק הדין בקונטקסט של המגמה הרווחת בפסיקה בעת האחרונה - ובמיוחד פסקי הדין שניתנו על ידי בית המשפט העליון ואשר קבעו שסוגיות שאינן נידונות במסגרת דיוני השומות, לא ניתן להעלותן בשלבים מאוחרים יותר של ההליכים המשפטיים. כלומר, דיוני השומות, ככל הליך מנהלי אחר, מקבלים נופך פורמאלי יותר, המצריך הקפדה יתרה על כללי פרוצדורה. מי מהצדדים שלא יקפיד על כללים אלו (נישומים או רשויות המס) - הדבר עשוי לעמוד לו לרועץ במידה והסכסוך יגיע לבית המשפט".