במסגרת העברת שליטה בחברה ניתן למכור גם את החוב / צילום: Shutterstock א.ס.א.פ קרייטיב
אחד מהאמצעים השכיחים לגיוס הון לחברות הוא באמצעות הלוואת בעלים. לרוב, הלוואות בעלים ניתנות ללא מועד פירעון, ומוצגות במאזן החברה כהתחייבות לזמן ארוך, כדי לאפשר את מימון פעילותה של החברה באופן גמיש, ובזול. בבחירת דרך מימון פעילותה של חברה, בין אם על-ידי הזרמת כספים להונה של החברה כנגד קבלת מניות, ובין אם באמצעות מתן הלוואת בעלים, רצוי שתתקיים אדישות מיסויית, כדי ששיקולי מס לא יהוו גורם שיש לו השפעה על אופן המימון הנבחר. למרות זאת, מימון חברות באמצעות הלוואת בעלים עלול ליצור מחלוקות מול רשות המסים, בטענה שעל רקע שינוי הבעלות בחברה (העברת שליטה) חוב הבעלים לא מועבר לבעלים החדשים, אלא נמחל לחברה.
ב-24 במאי השנה ניתן פסק דין ב-ע"מ 55713-02-17 (המערערת יוצגה על-ידי משרדנו), שבו נידון מקרה של המחאת הלוואת בעלים אגב שינוי שליטה בחברה (המערערת). במסגרת שינוי השליטה בחברה, הוסכם שהלוואת הבעלים של בעלת השליטה הקודמת תיפרע חלקית באמצעות הלוואת בעלים שתעמיד בעלת השליטה החדשה. יתרת הלוואת הבעלים שנותרה הומחתה לזכותה של בעלת השליטה החדשה.
פקיד השומה קבע בשומה כי יתרת הלוואת הבעלים שהומחתה נמחלה, ועל כן למערערת ישנה הכנסה ממחילת החוב. עמדת המערערת בבית המשפט היא כי אין לחייבה בהכנסה בגין מחילת חוב, היות שמדובר בהלוואת בעלים עומדת ותקפה לזכותה של בעלת השליטה החדשה, המחזיקה בזכות חוזית משפטית לתבוע את השבת החוב.
כמו כן, המערערת טענה כי המשיב לא היה מעלה טענת מחילה אילו המימון היה מוזרם להונה של החברה, או במקרה שהלוואת הבעלים לא הייתה מומחית, ובכך מפר המשיב את האדישות המיסויית המתבקשת במימון חברות.
לאחר הבאת ראיות בתיק ובהמלצת בית המשפט, חזרה בה רשות המסים מטענותיה. בית המשפט המחוזי בחיפה קבע בפסק דין כי ערעור המערערת יתקבל, ופסק הוצאות משפט לטובת המערערת, בציינו כי "הובהרה עמדת בית המשפט למשיב באשר ליכולת לחזור ולטעון טענות באשר לאי-ההמחאה כביכול של הלוואת הבעלים... לאור המלצת בית המשפט קיבל המשיב את ההמלצה והסכים כי הערעור יתקבל".
חוב החברה הועבר לנושים
במקרה נוסף (ע"מ 1013-02), נידון עניינו של מערער שרכש את מלוא הון המניות של חברה, ובמסגרת הרכישה נחתם הסדר עם נושי החברה, שלפיו התחייב המערער לשלם להם 25% מחובם, כנגד המחאת החוב של החברה לנושים, במלואו, אל המערער.
פקיד השומה קבע למערער בשומה הכנסה ממחילת חוב ספקים על היתרה שלא שולמה לנושים, ושהומחתה כאמור למערער. בית המשפט קיבל את הערעור, ופסק כי אין לחייב את המערער בהכנסה ממחילת חוב, בקבעו שאכן הוסכמה ונקבעה אגב העברת השליטה המחאת חוב הממחה את התחייבותה של החברה לנושים אל המערער, הוא בעל השליטה החדש, וכי חבות במס תחול בשנה שבה יתקבלו בידי בעל השליטה החדש כספי המחאת החוב (ערעור הוגש על-ידי המערער לבית המשפט העליון, בעניינה של סוגיה נפרדת שנידונה בפסק הדין. רשות המסים לא ערערה על הלכה זו).
למחילתה של הלוואה עלולה להיות השלכה מיסויית מהותית היות שרואים את הסכום הנמחל כהכנסה החייבת במס. כפי שעולה מפסקי הדין הנ"ל, במסגרת העברת שליטה בחברה ניתן למכור גם את החוב אגב העברת השליטה, מבלי שיראו בכך מחילה של החוב. יחד עם זאת, בהיעדר התחייבות משפטית לביצוע המחאה המשקפת את כוונת הצדדים המסחרית מבראשית, עלול להתעורר קושי מהותי להוכחת קיומה של המחאה משתמעת על יתרות הלוואות בעלים שלא נפרעו.
כך בעניין ע"א 7084/97 דחה בית המשפט העליון טענה לקיומה של המחאה אגב שינוי שליטה במקרה שבו לא נמצא בהסכם בין הצדדים כל רמז לקיומה של ההמחאה, ובית המשפט העליון החליט כי לפי לשון ההסכמים יש לראות בבעל השליטה החדש כערב לחוב החברה לבעל השליטה הישן, שבכוחו להיפרע רק עד לסכום ששילם למילוי ערבותו, בציינו כי טענת המחאת החוב היא פרי מחשבה בדיעבד.
מן הראוי להדגיש - אי פירעונו של חוב, אי-קיומו של הסדר תשלומים או אי-קביעת מועד פירעון, לבטח משמדובר בהלוואת בעלים, אין בהם כדי להעיד שהחוב נמחל. הלוואת בעלים אינה בעלת מאפייני הלוואה מובהקים, בשל אופיה וייעודה ככספי השקעה שניתנו למימון פעילותה של החברה לפי הצורך ולזמן ארוך.
■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. רוני ענבר היא עורכת דין (רו"ח) במשרד טלי ירון-אלדר.