חברת הארנק – המודל הבלתי ישים
קרוב לשנתיים חלפו ממועד כניסתה לתוקף של רפורמת "חברות הארנק", וככל שחולף הזמן הולכות ומתבררות הבעיות המעשיות הרבות הקשורות ביישום מודל זה. חברת הארנק החלה את דרכה כסיפור פשוט על שכיר שהתחפש לחברה, ושיש להסיר ממנו את התחפושת, ל"השקיף" את ההכנסה החייבת של החברה הנובעת מפעילותו ולחייבה במס בידי בעל המניות "השכיר". בהמשך הסיפור נקבע כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה, המייחס את הכנסת החברה לבעל המניות, לא רק על חברה המוחזקת בידי בעל מניות יחיד אלא גם על חברת מעטים, המוגדרת כחברה הנשלטת בידי חמישה בני אדם לכל היותר. בסיום הוחלט כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה האמור, לא רק על שכיר או נושא משרה, אלא גם על כל חברת מעטים ש-70% או יותר מהכנסותיה או מרווחיה החייבים במס נובעים מלקוח אחד.
מנגנון השקפת הכנסות חברת המעטים אינו דומה למנגנוני מיסוי אחרים הקיימים בדין המס הישראלי. לא מדובר כאן במנגנון מיסוי כדוגמת זה החל במיסוי שותפויות, במסגרתו מיוחסת הכנסת השותפות לשותפים על פי חלקם בהכנסות השותפות. מנגנון ההשקפה של חברת הארנק הוא מנגנון ייחודי, המשקיף רק את חלק ההכנסה החייבת הנובע מפעילות מסוימת של בעל המניות. זאת ועוד, ייחוס הכנסת החברה לבעל המניות שעסק באותה פעילות לא ייעשה על פי החזקתו של אותו בעל מניות במניות החברה. אם רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות המיוחסת ליחיד, הוא יחויב במלוא ההכנסה החייבת הנובעת מהפעילות, אף אם משפטית הוא זכאי רק לחלק מאותה הכנסה.
בעל מניות אחד יממן את המס של בעל מניות אחר
במילים אחרות, מנגנון ייחוס ההכנסה של חברת הארנק הוא "מנגנון נאיבי" המייחס לבעל המניות את ההכנסה החייבת הנובעת מפעילות מסוימת, בהתאם לשאלה מיהו בעל המניות שעסק בייצור אותה הכנסה. המשמעות המעשית הבעייתית של "מנגנון פשוט" זה היא שיש להכין דוח על פי מגזרי הפעילות של חברת המעטים. מגזר פעילות שאין צורך ליחסו לבעלי המניות ימוסה בחברה, ואילו מגזר פעילות אחר יחויב במס בידי בעל המניות שעסק בו. למותר להסביר כי הבעייתיות המתעוררת נובעת לא רק מפיצול הכנסתה החייבת של החברה למגזרי פעילות שידווחו בדוחות מס שונים, אלא גם מהעובדה שבמקרים רבים בעל מניות אחד יממן את המס של בעל מניות אחר. כך, במצב בו רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות המושקפת, הוא יחוייב במס בגין מלוא הרווח של אותה פעילות, בעוד שמשפטית כאשר החברה תחלק כדיבידנד את הרווח הנובע מאותה פעילות, הדיבידנד (שהמס בגינו כבר שולם) יחולק באופן שוויוני בין כל בעלי המניות.
אף במישור הביטוח הלאומי, בשל אי קביעת הסדר תחיקתי בחוק הביטוח הלאומי, לא הוסרה האי ודאות שנלוותה לחקיקת חברות הארנק. כך, בהיבט המעשי ההכנסה המועברת מחברת הארנק מיוחסת ליחיד ונקלטת לכל דבר ועניין בדוח המס האישי שלו. מנגד, בהיבט החוקי ספק אם יש הצדקה לחיוב ההכנסה בביטוח לאומי קודם למועד חלוקתה בפועל מחברת הארנק, שכן בהיעדר הוראת חוק דוגמת זאת החלה על "חברות משפחתיות" לא ברור מהו הבסיס לחיוב ההכנסה בידי היחיד קודם לחלוקתה.
לבחון שינוי מבנה ההתאגדות לשותפות
לסיום ייאמר כי כוונת המחוקק ביחס לחברות השכירים ברורה ומוצדקת, ואולם הניסיונות לצוד את מלוא החברות הרלוונטיות בדרך של חקיקה מרחיבה היא בעייתית ליישום. מודל המבוסס על ייחוס הכנסה לצורכי מס בין בעלי מניות בניגוד לחלוקה המשפטית ביניהם הוא מודל מיסוי בלתי כלכלי בעליל, שיישומו יביא למחלוקות משפטיות בין בעלי המניות. גם ב"חברה משפחתית", שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה אחת, ייחוס הכנסת החברה לבעל מניות אחד המוגדר כ"נישום המייצג" מביא לקשיים ולמחלוקות בין בני המשפחה. לא קשה לדמיין את היקף הקשיים הצפוי שעה שמדובר במנגנון ייחוס הכנסה כה מורכב אשר יש ליישמו לגבי בעלי מניות זרים זה לזה.
לאור קשיים בלתי פתירים אלה, מוצע כי במקרים הבעייתיים תיבחן, בשיתוף עם רשות המסים, האפשרות לשינוי מבנה ההתאגדות, באופן בו חברות ארנק המצויות בבעלות מספר בעלי מניות תשנינה את סיווגן לשותפויות. שינוי סיווג כאמור יוכל להביא מצד אחד למיסוי מלוא ההכנסה בידי בעלי המניות היחידים בהתאם לתכלית החקיקה, ומצד שני ימנע מצב של שוני בין חלוקת ההכנסות לצורכי מס לבין חלוקת ההכנסות בעולם התאגידי.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט.
