חברות ארנק / צילום: Shutterstock, א.ס.א.פ קריאייטיב
במשך שנים רבות נושאי משרה בכירים או בעלי מקצועות חופשיים בחרו למלא את תפקידם באמצעות חברות בשליטתם (שנהוג לכנותן "חברות ארנק"), וזאת במקום למלא את תפקידם כשכירים בכפוף ליחסי עובד-מעביד עם גורם מעסיק.
לבחירה בדרך עבודה זו ישנם יתרונות בעולם המסחרי ובתחום האחריות התאגידית, וישנו גם יתרון משמעותי לעניין החיוב במס. כך, במקום שההכנסה תהיה חייבת במס שולי גבוה המוטל על יחידים בתוספת דמי ביטוח לאומי - חברת הארנק מתחייבת במס חברות, הנמוך משיעור המס השולי של היחיד. תשלום מס נוסף החל על משיכת כספים מחברה כדיבידנד או כמשכורת, יידחה עד למועד בו היחיד יחליט למשוך כספים מחברת הארנק, ורק בגין הסכומים שיבחר למשוך.
חקיקת סעיף 62א לפקודת מס הכנסה, שתחילתו מיום 1.1.2017, ביקשה למנוע מבנה פעילות זה על-ידי השוואת נטל המס החל על עובדים שכירים, לנטל המס החל על יחידים הנותנים שירותים באמצעות חברה בבעלותם. הוראות החוק קובעות, בהתקיים מספר תנאים, כי רואים בהכנסת חברת הארנק כהכנסת היחיד לצורכי מס, כאילו חברת הארנק אינה קיימת. עיקר המקרים הם כאשר מתקיימים יחסים דומים במהותם ליחסי נושא משרה או ליחסי עבודה בין אותם יחידים לבין החברות בהן הם ממלאים תפקיד.
דין רופא כדין זמר?
אמנם החקיקה על פניה נשמעת פשוטה, אולם מדובר בחקיקה אשר מתערבת במבנה התאגידי בו בחרו נישומים לפעול והמעוררת לא אחת שאלות ותהיות לגבי הצורך ביישומה במקרים מסוימים. למשל וכדוגמה, האם פעילותו של רופא שמעניק שירותיו לקופת-חולים בהסכמי הבלעדיות הנפוצים בתחום באמצעות חברה, הוא מקרה הנופל בגדרן של ההוראות ותכלית החקיקה, כך שהכנסות החברה מיוחסות אליו ישירות?
"מבחן ההכנסות" הקבוע בחקיקה קובע כי יראו בהכנסות החברה כהכנסות בעל המניות שלה, אם 70% מהכנסות חברת הארנק התקבלו מ"מקבל השירות". רשות המסים הביעה את עמדתה כי במקרים שההכנסות משולמות לחברה על-ידי גורם שאינו מקבל השירות בפועל, ואשר רק מעביר את התשלום, אזי יש לראות בהכנסה כאילו התקבלה דווקא ממקבל השירות בפועל, ולא ממעביר התשלום.
כך למשל, לעמדת רשות המסים, יש לראות בסוכן ביטוח כמי שנותן שירותיו למעשה למבוטחים ולא לחברות הביטוח, הגם שהן משלמות לו, ועל כן חברות הביטוח אינן "מקבל שירות" לצורך החלת החקיקה. בדומה, לעמדת רשות המסים, זמר נותן שירותים בפועל לבעלי האירועים בהם הוא מופיע, הגם שמקבל למעשה את התשלום דרך אמרגנו, ועל כן האמרגן אינו "מקבל השירות" לצורך החלת החקיקה.
אנו סוברים כי בנסיבות מקרים מסוימים, לאור עמדה זו, כמו גם לפי תכליתה של החקיקה והלכות בתי משפט, יהא לראות גם ברופאים כמי שנותנים שירותים למטופלים ולא לקופות-החולים, אשר הן המבטחות של המטופלים, ולפיכך הגם שקופות-החולים משלמות לרופאים, קופות-החולים אינן מקבלות השירות בפועל לעניין החלת חקיקת חברות ארנק.
קושי נוסף מקורו בהענקת אופציות לנושאי משרה הפועלים באמצעות חברות ארנק מאת החברות בהן הם ממלאים תפקיד. דיני המס בישראל מאפשרים להעניק לעובד או לנושא משרה מניות או אופציות בחברה שבה הם ממלאים תפקיד, אשר ימוסו בשיעור מס הוני נמוך. להבדיל, הענקת אופציות לנותני שירותים תמוסה בידיהם כהכנסה ממתן השירות ללא הטבת שיעור המס ההוני.
לאחרונה הושמעה עמדת רשות המסים בעניינו של נושא משרה שמילא את תפקידו באמצעות חברת ארנק ושילם מס פרסונלי, כיחיד, לפי החקיקה כאמור. רשות המסים טענה, ברוח פסק דין פרי יעקב שירותי ניהול בע"מ (ע"א 559/16), כי הוא אינו זכאי לאופציות במס הוני כנושא משרה, וזאת מאחר שהוא פועל באמצעות חברת ארנק שהיא נותנת שירותים, ועל כן האופציות יתחייבו במס שולי בידי היחיד כתמורה בעד שירות.
עם זאת, החקיקה כיום, שקובעת כי פעילות נושא משרה באמצעות חברת ארנק תמוסה כפעילות פרסונלית של נושא המשרה, יכולה להוביל לכך כי גם הקצאת אופציות לחברת הארנק, תיחשב כהקצאה במישרין לנושאי משרה, ולכן תתחייב במס הוני. למעשה, פעילות חברת הארנק תסווג אף היא כ"נושא משרה" ולא כ"נותנת שירותים כללים", ועל כן יחולו ההוראות המטיבות בהקצאת אופציות או מניות לנושאי משרה ולעובדים במישרין, חלף לחברת הארנק.
לסיום, נאמר כי הגם שהמחוקק ביקש באמצעות החקיקה להשוות נטלי מס ולמנוע פעילות בחברות ארנק במקרים מסוימים, עדיין אין מדובר בחקיקה המאיינת ככלל פעילות של מתן שירותים באמצעות חברה. בחקיקה נקבעו חריגים ותנאים, ולכן ראוי לבחון ולשקול בזהירות את המקרים הנופלים בגדרה.
טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. רוני ענבר היא עורכת דין (ורו"ח) במשרד.