ערן יעקב/ צילום: רפי קוץ
בתום שנת המס 2018, כשנתיים ימים לאחר שהורחבה בחקיקה סמכות מנהל רשות המסים להורות כי רווחי חברה ייחשבו למחולקים לצורכי מס, פרסמה רשות המסים חוזר בעניין מסקרן זה. אין צורך להסביר כי היות שמדובר בסמכות שבשיקול-דעת, אשר קיימת פרקטיקה מעטה ביותר לגבי הפעלתה, אזי ישנה חשיבות מרובה לקריטריונים המפורטים בחוזר זה.
ככלל, הפעלתה של סמכות קיצונית זאת מותנית בקיומם של תנאים משלושה סוגים: האחד - תנאים טכניים שבעיקרם מתייחסים להיקף הרווח הנצבר לגביו מוסמך מנהל רשות המסים להורות על חלוקתו לצורכי מס; השני - תנאים שבמהות שיקול-הדעת; והשלישי - תנאים שבפרוצדורה הנוגעים לחובת ההתייעצות של המנהל ולמתן זכות לחברה להשמעת טיעוניה.
כידוע, הוראת פילוג הרווחים במהותה נועדה למנוע מצב של צבירת רווחים בחברה מתוך מטרה להימנע ממס בשיעור של 25% (עד 30% לגבי בעל מניות מהותי) שיוטל על רווחים אלה עם חלוקתם כדיבידנד. תנאים מהותיים אלה מתייחסים הן ליכולתה של החברה לחלק חלק מרווחיה מבלי להזיק לקיום ולפיתוח של עסקיה, והן להפחתת המס הנובעת מהיעדר החלוקה.
חלוקה בשנה אחת משפיעה על אחרת
לעניין התנאים הטכניים, הסעיף קובע כי הפעלת הסמכות מותנית, בין היתר, בכך שמדובר בחברת מעטים שלא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס מסוימת, וזאת לפחות עד תום 5 שנים לאחר אותה שנת מס. סמכות המנהל מוגבלת אפוא לחלוקה לצורכי מס של עד 50% מרווחי אותה שנה. כך, אם חילקה החברה 40% מרווחיה לשנת מס פלונית, אזי סמכות הנציב תוגבל לעד 10% מרווחי אותה שנת מס, והכול לפי ההגדרות שבחוק.
מטבע הדברים, מכיוון שלשון החוק מתייחסת לכל שנת מס בפני עצמה, קיימת טכנית סמכות למנהל להורות על חלוקה גם במצב בו בשנה מסוימת חילקה החברה כדיבידנד את מלוא רווחיה, ואילו בשנת המס שלאחריה כלל לא חילקה החברה את רווחיה כדיבידנד. לעניין זה מבהיר חוזר מס הכנסה כי החברה תוכל להוכיח כי יש להתחשב בחלוקת רווחים משנה מסוימת, ובשל כך אין לחלק רווחים משנה זאת בכלל. במילים אחרות, על אף התנאים הטכניים שבעיקרם בוחנים כל שנת מס בפני עצמה, אזי יש מקום להתחשב בחלוקה המצטברת בשנים עברו ביחס לכלל הרווחים הנצברים (לפני החלוקות).
יש בכלל פעילות ממשית?
לעניין התנאים שבמהות, מטבע הדברים לא נקבעה בחוזר רשימה סגורה של קריטריונים. החוזר מציין כי היות שמנהל רשות המסים ממילא אינו יכול להורות על חלוקה, אלא אם עברו 5 שנים מאותה שנה, אזי מנהל רשות המסים יעשה שימוש באותה תקופה לשם בחינת השאלה האם מטרת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתתו.
עוד צוין בחוזר כי המנהל יבחן בין היתר האם החברה הנידונה מפעילה עסק בעל פעילות ריאלית ממשית, אשר רווחי החברה משמשים את העסק האמור ועומדים בפרופורציה סבירה ביחס לצורכי העסק. עוד תילקח בחשבון אופן החזקתם של הרווחים הנצברים באמצעים נזילים, וזאת כמובן מעבר לצורכי העסק או לצורכי פירעון התחייבויותיו לצדדים שלישיים. עם זאת, מובהר בחוזר כי אף רכישה של השקעות בלתי נזילות, שאינן קשורות לעסק, לא תמנע בהכרח את הפעלת סמכות המנהל.
לסיום ייאמר כי יש בחוזר האמור כדי לשפוך אור על מדיניות רשות המסים ביחס להפעלה בעתיד של סמכות מנהל הרשות להורות על חלוקת רווחים. אין ספק כי על ציבור חברות המעטים, אשר הוראות הסעיף רלוונטיות לגביהן, לשקול את אופן התמודדותן והיערכותן ליישום הוראות הסעיף. כך למשל, על חברות אלה לשקול את סיווג השקעותיהן כהשקעות עסקיות או כהשקעות הוניות גם לאור סמכות המנהל, להביא בחשבון בקבלת החלטות על חלוקת דיבידנד את שנות המס מהן מבוצעת החלוקה ועוד שיקולים נוספים.
לעניין זה אין לנו אלא לקוותשמנהל הרשות יעשה שימוש מידתי ומצומצם בסמכותו זאת, באופן שימנע טענות להתערבותו בניהול עסקי החברה ובאפשרויות שבפניה לפיתוח עסקיה.
הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט