אילוסטרציה/ צילום: shutterstock
דירת המגורים נתפסת על ידי המחוקק כנכס פרטי שנועד לשרת את מגורי המשפחה, ולא לצורך הפקת רווחים. גישה זו, כמו גם הרצון להקל על האפשרות להחלפת דירת מגורים, הביאו לכך שמראשית ימיו, איפשר חוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח למוכרי דירות מגורים. עם זאת, גבולות הפטור וכלליו השתנו עם השנים מתוך רצון להתאים את הפטור לתכליתו נוכח המציאות המשתנה. השינויים נדרשו גם בכל הקשור למושג "דירת מגורים" וגם ביחס להיקף הפטור.
בעוד שגבולות היקף הפטור השתנו לאורך השנים על ידי חקיקה מפורשת (החל מהגבלת הפטור לדירה בשטח של 70 מ"ר; עבור בהחלפת מגבלת השטח במגבלת שווי של 500 אלף ל"י (לירה ישראלית); דרך ביטול תקרת הפטור והגבלת כמות המכירות לדירה אחת פעם בארבע שנים וכלה בהחזרת תקרת הפטור לכ-4.5 מיליון שקל במסגרת תיקון 76 מ-2014), הרי בכל הנוגע להגדרת המושג "דירת מגורים", ואף שלא חל שום שינוי חקיקתי בהגדרה זו כפי שהיא מאז 1980, חלו בה תמורות משמעותיות בשנים האחרונות בדרך של פרשנות.
מאז 1980 קובע החוק כי דירה תיחשב לכזאת לאחר "שבנייתה הסתיימה והיא משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". עיקר המחלוקת הפרשנית נסבה סביב המונח "מיועדת למגורים לפי טיבה".
בתחילת הדרך נקבע כי המבחן ל"טיבה של הדירה" הינו מבחן פיזי אובייקטיבי - בחינה פיזית של המבנה וקיומם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיו"ב (ע"א 668/82 כורש אהרון).
מבחן זה עמד בתוקפו שני עשורים עד לראשית שנות האלפיים, אז חל שינוי בפסיקת בית המשפט העליון. בית המשפט החל להתרחק ממבחנים דווקניים למבחנים גמישים יותר שמגשימים טוב יותר, לדעת בית המשפט, את כוונת המחוקק. שינוי מגמה זה מביא לכך שדירות שאינן מקיימות את המבחן הפיזי, עשויות להיחשב ל"דירות מגורים" בעוד שדירות שאין מחלוקת שהן מקיימות את המבחן הפיזי, לא ייחשבו ל"דירות מגורים".
פסק הדין הראשון שהחל את המגמה האמורה היה פס"ד מרגריט שכנר (ע"א 2170/03). במקרה זה נקבע כי נכס שלא היו בו מקלחת או אמבטיה והוא לא שימש למגורים במשך עשורים - הינו בגדר דירת מגורים שכן היה בו "פוטנציאל ממשי להשתמש בנכס למגורים".
עשור מאוחר יותר, בע"א 1046/12 פרדריק חכים, נקבע שדירה שמבחינה פיזית הינה דירת מגורים לכל דבר ועניין, אולם לפי התב"ע החלה על הבניין שבו נמצאת הדירה, מיועדת הדירה לצורכי נופש ולא לצורכי מגורים קבועים - אינה "מיועדת למגורים לפי טיבה" ולכן לא תזכה לפטור ממס.
מגמה זו של הרחבת המבחן הפיזי למבחנים תכליתיים יותר, הכוללים בחינה מקיפה יותר של היבטים שונים של הנכס הנמכר, נמשכת היום ביתר שאת ומיושמת הן על ידי בתי המשפט והן על ידי רשויות המס.
כך למשל קבעה לאחרונה ועדת הערר בחיפה (וע 20028-12-14 אסתר מנו) כי נכס שהוזנח במשך שנים - כל מתקניו נעקרו ונהרסו, הוא נותק מחשמל וממים ואין מחלוקת שהוא אינו ראוי לשמש למגורים במצבו - ייחשב לדירת מגורים הזכאית לפטור ממס שבח, שכן מדובר בדירה בבית משותף שכולו דירות מגורים. הנכס שימש למגורים עד למות בעליו, היתר הבנייה והתב"ע הם למגורים, והנכס אינו מיועד לשום שימוש אחר מלבד מגורים.
לעומת זאת, ועדת הערר בירושלים (וע 44579-08-14 עליזה גבאי ואח') קבעה כי לול שהוסב ללא היתר לדירות מגורים, המקיימות את המבחן הפיזי של קיומה של "דירה" ואף משמשות בפועל למגורים מספר שנים - לא ייחשב לדירת מגורים, שכן המבחן האובייקטיבי לבחינתה של "דירת מגורים" יכלול גם את מצבו התכנוני של הנכס.
משפט המפתח "לא יצא חוטא נשכר" עובר כחוט השני בין פסקי הדין השונים ומהווה הסבר - חלקי לפחות - לעמדה החדשנית שמציגים בתי המשפט.
נראה שאנו רק בתחילת הדרך בכל הנוגע להגדרת גבולותיה של "דירת המגורים" וטרם ניתנו תשובות למצבים מורכבים שונים - למשל מה יהיה דינן של דירות "מעטפת"; מה דינן של דירות המשמשות למגורי קבע מזה שנים אך היתר הבנייה שלהן הינו לאו דווקא למגורים. קשת של מצבים שאינם בגדר "שחור ולבן" שיצטרכו להיבחן ביום פקודה בהתאם לקריטריונים החדשים הנקבעים ממש עכשיו בבתי המשפט השונים.
הכותבת שותפה ומנהלת תחום מיסוי מקרקעין במשרד זיו שרון ושות'