עו"ד שרגא בירן / צילום: איל יצהר
עורך הדין הבכיר שרגא בירן, מעורכי הדין הוותיקים והעשירים בארץ, ושותפיו למשרד עשו תכנון מס שלילי (לא לגיטימי) ועסקה מלאכותית. זאת, על-מנת להתחמק מתשלום מס על דיבדינדים ממניות. את המניות קיבלו השותפים כתשלום משכר-טרחה בהיקף העולה על 20 מיליון שקל שקיבלו מחברה שייצגו בענייני נדל"ן - כך קבע בית המשפט המחוזי בירושלים, שדחה ארבעה ערעורי מס (הדיון בהם אוחד) שהגישו בירן ושותפיו, עורכי הדין דיויד אמיד, מאיר פורגס ובעז בירן (בנו של של שרגא בירן), נגד שומות מס שהוציא להם פקיד שומה ירושלים. ארבעת עורכי הדין המערערים הם שותפים במשרד עורכי הדין המוביל בתחום הנדל"ן ובדיני תכנון ובנייה "שרגא פ. בירן", בראשות עו"ד שרגא בירן.
המחלוקת בין הצדדים נוגעת למיסוי שכר-טרחה שהתקבל בשווה-כסף (מניות בחברה - הלקוחה) שלו היו זכאים עורכי הדין המערערים, ושהוסב על-ידם לחברות בבעלותם. זאת, באופן שפטר אותם מתשלום מס בגינו בגין דיבידנדים שקיבלו בהמשך בעבור המניות. שנות המס שנדונו בערעורים הן 2008, 2010 ו-2012 . על שווי המניות שילמו השותפים מס בשיעור 50% כהכנסה, ואולם בהמשך, בעקבות תכנון מס שביצעו השותפים, הם היו זכאים להטבת מס (שיעור מס נמוך שאינו מגיע להם לטענת פקיד השומה) על דיבידנדים בשווי מיליוני שקלים שקיבלו בעבור אותן מניות. המחלוקת בין השותפים לפקיד השומה היתה על שיעור המס שחל על המניות - האם שיעור של 30% כטענת פקיד השומה או שיעורי מס נמוכים יותר המוחלים על חברות.
בדרך לקבל את שכר-הטרחה בשווה-כסף - מניות - בעבור ייצוג בעסקת מקרקעין עבור חברה שייצגו (החברה-הלקוחה), ביצעו עו"ד בירן ושותפיו, שלל פעולות יצירתיות, שבסופן קיבלו פטור ממס עבור חלק משכר-הטרחה, או הפירות שנולדו בעקבותיו - דיבידנדים בשווי מיליוני שקלים.
בין הפעולות שבוצעו היו: המחאת הזכות לקבלת המניות בחברה-הלקוחה מהשותפים לחברות החזקות בבעלות השותפים; הסכם נאמנות שבו נקבע כי חברה בבעלות שרגא בירן, "בירן נאמנויות", תחזיק עבור חברות ההחזקות בבעלות השותפים את המניות; רישום יתרת זכות לשותפים בספרי חברות ההחזקות; נטילת הלוואה על-ידי "בירן נאמנויות" עבור חברות ההחזקות; תשלום המס שבו חייבים השותפים באמצעות ההלוואות הללו; והקטנת יתרת הזכות של השותפים בגובה ההלוואה; קבלת דיבידנד בשווי העולם על שכר-הטרחה המקורי, אך פטור ממס.
מסובך? ללא ספק. זו גם הסיבה כנראה שלקח לרשות המסים זמן כדי לעלות על התרגיל המיסויי הזה, ופקיד השומה הוציא שומות מס לשותפים על שכר-הטרחה ברגע האחרון, ממש לפני שכל האירוע מתיישן.
"תכנון המס העומד בבסיס העסקאות שביצעו המערערים הוא תכנון מס שלילי, שנועד לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית", קבע השופט אביגדור דורות בפסק הדין שדוחה את כל טענותיו של בירן ושותפיו. "כמו כן, נחה דעתי כי העסקאות האמורות מהוות עסקאות מלאכותיות, על-פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה... משכך, הערעורים נדחים".
מעבר למס שיידרשו לשלם כעת חויבו עורכי הדין בירן ושותפיו גם בשכר-טרחת עו"ד בסכום של 15 אלף שקל כל אחד (בסך-הכול - 60 אלף שקל) לטובת רשות המסים.
המחאת זכויות בעסקה מלאכותית
פסק הדין שניתן לפני כשבועיים, הותר השבוע לפרסום לאחר שהוסרו ממנו פרטי החברה ועסקת הנדל"ן שבה ייצג משרדו של שרגא בירן. ראשיתו של הסיפור בהסכם שכר-טרחה שנחתם בין בירן לחברה בפברואר 2001, בשם שותפות עורכי הדין. הטיפול המשפטי שניתן על-ידי המשרד ארך מספר שנים והסתיים ב-2006. אולם בשל מחלוקת שנתגלעה בין הצדדים לגבי גובה שכר-הטרחה שלו זכאי המשרד, לא שולם שכר-טרחה.
באפריל 2008, לאחר מו"מ ממושך, נחתם הסכם בין החברה-הלקוחה לבין המשרד וארבעת השותפים, שהסדיר את המחלוקת. במסגרת ההסכם העביר (המחה) המשרד את זכותו לקבלת תשלום שכר-הטרחה לשותפים, ונקבע כי התשלום יבוצע בדרך של הקצאת מניות לשותפים, כך שהם יחזיקו לאחר ההקצאה ב-6% ממניות החברה שאותה ייצגו. עוד הוסכם כי המשרד ימציא לחברה חשבונית מס בגין התשלום.
באותו מועד, באפריל 2008, נחתם גם הסכם נאמנות בין חברת "בירן נאמנויות", חברה בשליטתו של עו"ד שרגא בירן, לבין ארבע חברות פרטיות בבעלות השותפים. באותו יום שילמה החברה-הלקוחה את שכר-הטרחה בדרך של הקצאת 9 מניות (אשר היוו 6% מהון מניותיה) ל"בירן נאמנויות".
כחודש מאוחר יותר הנפיק משרד בירן חשבונית בגין שכר-הטרחה לחברה-הלקוחה, בגובה של 18.772 מיליון שקל, בהתאם לשווי המניות, כפי שהוערכו על-ידה. שכר-הטרחה דווח לצורכי מס בתיקי השותפים: אמיד, פורגס, בעז בירן ושרגא בירן, כל אחד לפי חלקו, בהתאם ליחס שנקבע בהסכם הנאמנות. המניות שלהן היו זכאים השותפים - לפי היחס שנקבע בהסכם הנאמנות - נרשמו בחברות ההחזקות ("אמיד החזקות"; "פורגס החזקות"; "קיי החזקות"; ו"שיבג החזקות") כהשקעה במניות החברה-הלקוחה, כנגד זיכוי לשותפים ביחס הבא: אמיד זוכה ב-3.754 מיליון שקל; פורגס זוכה ב-939 אלף שקל; בעז בירן זוכה ב-4.524 מיליון שקל; ושרגא בירן זוכה ב-9.715 מיליון שקל.
בשנים 2010 ו-2012 דיווחו חברות ההחזקה על הכנסות מדיבידנד שמקורו בחברה, שאינן חייבות במס בהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודה.
במאי 2015 דיווחה "בירן נאמנויות" למנהל מיסוי מקרקעין כי העבירה את המניות שהוחזקו אצלה בנאמנות עבור חברות ההחזקה, לחברות עצמן, וזאת בפטוֹר ממס שבח וממס רכישה לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. בנובמבר 2015, הוצאו שומות לבירן נאמנויות ולכל אחת מחברות ההחזקה, בגדרן ניתן פטוֹר ממס שבח וממס רכישה בגין העברת המניות.
בעקבות הליכי ביקורת ושומה של רשויות מע"מ ביחס לגובה שכר-הטרחה לפי ההסכם הראשון (שלבסוף הסתיימו ללא חיוב "אפקטיבי" במס), החלו הליכי ביקורת גם על-ידי פקיד שומה ירושלים בדצמבר 2013.
לאחר דיונים ממושכים בנוגע לשווי המניות העלה פקיד השומה לראשונה טענה, כי המחאת המניות לחברות ההחזקה כנגד יתרת הזכות מהווה עסקה מלאכותית שנועדה להתחמק ממס על הדיבידנד. לפיכך, הוצאו לשותפים שומות מס חדשות בגין שכר-הטרחה, והם אף חויבו בקנס גירעון.
על כך הגישו השותפים את הערעור, בטענה כי מדובר בתכנון מס חיובי ולגיטימי (ניצול הטבות והקלות הקיימות בחוק בהתאם לכוונת המחוקק) - ולא בתכנון מס שלילי בלתי לגיטימי (ניצול פרצות בחוק באופן המנוגד לתכלית החקיקה).
לטענת פקיד השומה, כל אחד מהמערערים, במטרה להפחית את חבות המס, המחה את מניות החברה הלקוחה, לה הוא היה זכאי כשכר-טרחה לחברה בבעלותו, כנגד יתרת חוב של החברה כלפי בעל המניות. נטען כי יצירת יתרת החוב מהווה הפחתת מס לא ראויה, שכן היא אפשרה למערערים למשוך הכנסות מהחברות בגובה יתרת החוב ללא תשלום מס.
בנוסף, נטען כי המחאה זו, הקנתה למערערים יכולת לשלוט ולווסת את תשלומי המס בגין דיבידנדים שתחלק החברה הלקוחה לבעלי מניותיה, שכן הדיבידנד מחברה לחברות ההחזקות של המערערים פטור ממס. לצורך כך, נטען, ביצעו המערערים שורה של פעולות חשבונאיות ומשפטיות הנעדרות כל ממשות בעולם המעשה. שרשרת הפעולות שביצעו המערערים יצרה להם, יש מאין, יתרת זכות כלפי חברות החזקות בבעלות מלאה שלהם, ומשכך יכולת למשוך בפטור ממס רווחים שיצטברו בחברות ההחזקות בגובה שווי המניות המועברות. נטען כי "פטור" זה מהווה פטור ממס בגין ההכנסה מדיבידנד בו חייב כל נישום אחר.
תכנון מס שלילי או חיובי?
השופט אבידגור דורות קבע, כי בשלב הראשון יש לבחון אם מקורה של העסקה בתכנון מס חיובי (או ניטרלי) או שמא מדובר בתכנון מס שלילי.
השופט דורות ציין כי אילו עו"ד שרגא בירן ושותפיו היו פועלים בשנים שבהן ניתנו השירותים לחברה-לקוחה באמצעות חברה שהייתה נותנת את השירותים ושכר-הטרחה היה מתקבל אצל החברה, פקיד השומה לא היה מוציא שומה כלל. "מי שנתן את שירותי עריכת הדין לחברה-הלקוחה היו עורכי הדין כיחידים והם היו זכאים לשכר-טרחה עבור פעולותיהם. הם גם שילמו את המס הנובע מקבלת המניות. כל מה שעשו המערערים הוא להמחות את זכותם לקבלת המניות ל'בירן נאמנויות' עבור חברות ההחזקות, וכך נוצרה יתרת חוב של החברות ליחידים, שאפשרה להם למשוך כספים מהחברות שבבעלותם ללא תשלום מס, שכן הדברים הוצגו כהחזר הלוואה", ציין השופט ותהה "מהו הטעם, אפוא, להמחאת המניות לחברות ההחזקות?", תוך שהוא קובע כי עורכי הדין השותפים תכננו את פעולתם באופן המנוגד לתכלית החקיקה. "מכאן המסקנה היא כי מדובר בתכנון מס שלילי ולא בתכנון מס ניטרלי (חיובי, א' ל"ו) כפי שנטען על-ידי המערערים", קבע בית המשפט.
עוד ציין השופט כי עו"ד בירן ושותפיו לא הצביעו על טעם מסחרי כלשהו למבנה שבו הועברו אליהם כספי שכר-הטרחה. נקבע, כי בשום מקום לא ניתן טעם מסחרי להמחאת הזכות לקבלת המניות לחברות ההחזקות כנגד יצירת יתרת חוב כלפי בעל המניות, ולא ניתן כל הסבר מסחרי או טעם כלכלי לאופן לקיחת ההלוואה על-ידי "בירן נאמנויות" עבור חברת ההחזקות, לצורך תשלום המס של היחיד בגין שכר-הטרחה.
סכום הדיבידנד עלה על שכר-הטרחה
בשורה התחתונה נקבע, כי "צדק פקיד השומה בקביעתו בדבר יסוד הפחתת המס, בכך שבעקבות מכלול הפעולות בהן נקטו המערערים, נוצרה להם יתרת זכות בחברות ההחזקות ובעקבותיה נמנע תשלום מס בגין הכספים שחולקו למערערים בגובה יתרת הזכות ובגין הדיבידנדים שהתקבלו מחברת [...]".
השופט ציין כי מהעדויות שהובאו בפניו עלה כי לטענת המערערים הגיע להם שכר-טרחה בסכום גבוה ממה שהחברה הלקוחה הייתה מוכנה לשלם\ כך שקבלת מניות במקום תשלום מזומן הייתה כרוכה בציפייה לקבלת דיבידנד בתור בעלי מניות. "יש לזכור כי סכום הדיבידנד עלה על שווי המניות שהוקצו ולכן נושא הדיבידנד היה בעל חשיבות מהותית. המחאת המניות להן היו המערערים זכאים כשכר-טרחה לחברות ההחזקות, בתמורה ליתרת חוב כלפי היחידים, אפשרה למערערים למשוך מחברות ההחזקות הכנסות מבלי לשלם מס, כפירעון של יתרת החובה. מהלך משולב זה הקנה למערערים שני יתרונות מס: האחד, פטור ממס על יתרת הזכות והשני, אפשרות שליטה וויסות של חבות המס בגין הדיבידנדים שהתקבלו מחברת [...]".
שרגא בירן: שילמתי מעל 10 מיליון שקל מס
עו"ד שרגא בירן: "מדובר באירוע משנת 2008, בגין שכר-הטרחה שקיבלתי, שילמתי מס בשיעור של 10 מיליון שקל. לאחר מכן העברתי את המניות לחברה משפחתית אשר חוייבה בגין הדיבידנד בשיעור של 30%. שילמתי את כל המס המגיע לקופת המדינה ואף ביתר, ואינני חייב מאומה לרשות המסים".
מטעם משרד עו"ד ש. בירן נמסר: "פסק הדין של השופט דורות נושא 26 עמודים רצופי שגיאות עובדתיות ומשפטיות. על כן אנו פועלים להגשת ערעור לבית המשפט העליון, ואין לנו ספק כי הערעור יתקבל והכרעת השופט דורות לא תיוותר על כנה.
"מדובר בשכר-טרחה מותנה בהצלחה, ששולם בשנת 2008, לאחר כעשר שנות עבודת ענק יוצאת דופן של משרדנו, אשר הסתיימה בהישגים חסרי תקדים ובתוצאות מעוררות גאווה בכל קנה מידה. אגב, פירות עבודתנו הניבו לקופת המדינה הכנסות מס ניכרות ביותר שלא היו באות כלל לעולם לולא תוצאות עמלנו המקצועי.
"בהסכם עם הלקוח נקבע כי שכר-הטרחה ישולם על דרך של הקצאת מניות לחברות בבעלות עורכי הדין. זו נעשתה בשקיפות מלאה ועל-פי הנחיותיהם המקצועיות של יועצי הצדדים, בדיווח מלא ובתשלום מס מלא בשיעור 50% מהשווי המלא של המניות, בהתאם לסיכום השווי עם רשויות המס, בזמן אמת עוד בשנת 2008.
"שמונה שנים לאחר ביצוע ההקצאה וימים ספורים בטרם התיישנות שנת המס 2008, העלתה רשות המסים עמדה לפיה הקצאת המניות בוצעה ליחידים ולא לחברות בבעלותם, בניסיון לגבות מיסי דיבידנדים ביתר. לצורך כך צוירה על-ידי רשות המסים תמונה אשר בשום פנים ואופן איננה משקפת את מציאות הדברים.
"תכנון מס הינו בגדר פעולה חוקית ודרך התנהלות פיסקאלית לגיטימית על-מנת לתכנן עסקה משפטית באופן שלא תהיה עתירת מס ובלבד שהמיסוי נעשה על בסיס מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. תכנוני מס נערכים בשגרה על-ידי עורכי דין ורואי חשבון בהתאם לחוק, ביושרה ולגיטימיות וכך נעשה גם הפעם. לא לשם כך חוקק סעיף 86 לפקודת מס הכנסה שמעניק סמכות לפקיד השומה להתעלם מעסקה או פעולה אשר הפחיתה מס. במקרה האמור, תכנון המס שבוצע עוד בשנת 2008 לא כלל כל אלמנט מלאכותי, העסקה דווחה והמס בגינה שולם במלואו והמחלוקת בין הצדדים הינה אך ורק מקצועית ביחס לסיווג העסקה.
"עם כל הכבוד הראוי, בית המשפט המחוזי נפל לכלל טעות כשבחר לאמץ את עמדת רשות המסים וסיווג את הקצאת המניות משנת 2008 כעסקה מלאכותית, ולכן נבקש את בית המשפט העליון להתערב במסקנות בית המשפט המחוזי ולבטל את פסק דינו של השופט דורות".
כך כיכב בירן במרכזה של מחלוקת מס עקרונית
בעבר הלא רחוק כיכב בירן במרכזה של מחלוקת מס עקרונית בנוגע לשאלה האם השכרת ריבוי דירות מהווה עסק או השכרה פרטית. בעקבות הפסדו במאבק נגד רשות המסים בנוגע להכנסותיו מהשכרת כ-24 דירות נולדו כללים ברורים בנוגע לסיווג הכנסות מהשכרת דירות מגורים.
ב-2018 פרסמה הרשות כללים חדשים הקובעים כי השכרת 10 דירות מגורים ומעלה מהווה "עסק" המחייב במס מלא, שעשוי להגיע לשיעורים של 45%-50%, אזרחים המשכירים עד 5 דירות פרטיות בבעלותם זכאים ליהנות ממס בשיעור מופחת של 10%; ואלה המחזיקים בין 5 ל-10 דירות יצטרכו לשכנע את רשות המסים מדוע הם זכאים למס המופחת.
הכללים התפרסמו על רקע פסק דינו של בית המשפט העליון באותה שנה בעניינו של עו"ד שרגא בירן, במסגרתו נקבע כי בירן ישלם מס בשיעור המוטל על "עסק" בגין הכנסותיו מהשכרת 24 דירות שהיו בבעלותו בתל-אביב, בירושלים וברחובות, ולא מס מופחת בגין השכרת דירות באופן פרטי.
ההחלטה ניתנה במסגרת ערעור שהגישה רשות המסים על הכרעת המחוזי בעניינו של בירן, וערעור נוסף שהוגש בעניינם של האחים דפנה ודן לשם שירשו 24 דירות ו-4 נכסים עסקיים מאביהם המנוח, והשכירו את כל הנכסים הללו - ובית המשפט המחוזי קבע כי גם הם ישלמו מס מופחת בשיעור של 10%, המוטל על אזרחים המשכירים דירות ונכסים באופן פרטי.
העליון קיבל את שני הערעורים שהגישה המדינה, וקבע כי גם בירן וגם האחים לשם ישלמו מס על השכרת הדירות כמי שמפעילים "עסק" ולא כבעלי דירות פרטיים, הזכאים למס המופחת.