השופט דוד מינץ / צילום: רפי קוץ
בטור דעה שפרסמנו לפני מספר חודשים תחת הכותרת "בית המשפט העליון החמיץ את ייעודו כמצפן ערכי עבור רשות המסים" (גלובס 6.7.21), תיארנו כיצד החמיץ בית המשפט העליון בהלכת שווארמה (ע"א 5072/19, מפי השופט דוד מינץ; מאי 2021) הזדמנות להעביר מסר חינוכי ברור לרשות המסים בדבר חשיבות ההגנה על זכויות היסוד של נישומים - במקרה של נכה 100% שבאופן בוטה לא נתנה לו זכות טיעון בטרם נקבעה לו שומה.
גרסנו כי בהלכת שווארמה יש שלוש טעויות יסוד; הראשונה - זכות שימוע בהליך ההשגה היא זכות עצמאית ושונה מהזכות להישמע בבית המשפט, ועל כן לא ניתן לרפא אותה בהליך המשפטי; השנייה - הנחת בית המשפט, כי "הערה אבהית" לפקידי המס ללא סנקציה ממשית תביא לתיקון אורחותיו של פקיד המס, מלמדת על ריחוק מעולם המעשה; והשלישית - היעדר מודעות למסר השגוי המונחל לבתי המשפט המחוזיים כי ניתן לרפא כל מחדל של פקידי המס ללא סנקציה אפקטיבית. בצער הסברנו כי נושאי התפקידים ברשות המסים עלולים לפרש את הפסיקה שהכשירה את השומה - חרף שלילת זכות הטיעון - כאילו זכויות היסוד של הנישום הן בגדר המלצה בלבד, שהפרתן לא תעניק סעד לנישום. הדגשנו כי זכויות לא יכולות להתקיים ללא אכיפה דקדקנית וסעד בבתי משפט, וכי ממשל ללא ביקורת שיפוטית אפקטיבית יהפוך עד מהרה לעריץ.
כשנקבעה הלכת שווארמה, צפינו את עוצמת התקלה החינוכית ואת הנזק שהיא עלולה לגרום בעולם של פקידי מס חדורי מוטיבציה לגבייה, ללא ביקורת שיפוטית אפקטיבית. משהורה בית המשפט העליון כי יש לאפשר לפקיד המס לתקן את פגמי ההליך המינהלי, חמורים ויסודיים ככל שיהיו, במסגרת הדיון המשפטי, והסתפק בהבעת תקווה וציפייה לשיפור, ללא סעד וללא סנקציה, למדו פקידי המס במהירות כי אין משמעות לליקויים בהליך - שהרי אין כל מחיר לפגם.
וכך, בניגוד לכוונה החינוכית הטובה של השופט מינץ, ההלכה שנפסקה הפכה במהירות בסיס להכשרת שלל ליקויים בהליכי שומה. שהרי אם במניעת השימוע כולו הכשיר בית המשפט העליון את ההליך ולא נתן סעד, למדו פקידי המס כי אין צורך ממשי להקפיד על קיום זכויות הנישום, והערכאות הדיוניות מצידן למדו כי אין ליתן סעד לנישום בעקבות פגמים בהליך המינהלי.
כך, בע"מ 2995-03-17 (אוגוסט 21') דחה השופט דורות טענה לשינוי חזית של פקיד השומה, מפני שהליקוי שוקם בהליך המשפטי. בע"מ 44215-09-17 (ספטמבר 21') נמנעה השופטת סרוסי ממתן סעד בהליך שומה שהתקיים ללא פרוטוקול, וההחלטה נוסחה ללא נימוקים. בע"מ 43473-02-15 (אוגוסט 21') אפשרה השופטת ייטב לפקיד השומה להרחיב חזית. בע"מ 5464-10-18 (יולי 21') קבעה השופטת סרוסי כי פגם בהחלטת פסילת ספרים נרפא בהליך השיפוטי, ולא העניקה סעד.
הקביעה כי בית המשפט הוא זירה מתאימה לרפא זכויות שנדרסו בהליכי השומה, נראית בעינינו כהסגה לאחור של הביקורת השיפוטית על הליכי השומה, במתכונת שעיצב נשיא העליון אהרן ברק לפני כ-20 שנה בהלכת ד.נ.ד המפורסמת (רע"א 291/99). באותו מקרה, שנגע לזכותו של נישום לקבל את החומרים הרלוונטיים במסגרת הליך ההשגה, העצים הנשיא ברק את חשיבות ההליך המינהלי התקין, ובאמצעות סעד מתאים ולא על דרך "המלצה", הציב את זכויות הנישום בהליכי השומה כעמוד השדרה של התנהלות פקיד המס מול הנישום. כך לדידו, פגם ממשי בהליך יגרור סעד ממשי בדרך של בטלות ההחלטה המינהלית.
לנו נראה כי נקודת המוצא בהחלטת הנשיא ברק להעניק סעד לנישום, נוגעת להבנה כי במחלוקת בין פקיד המס לבין הנישום ניצבים שני צדדים בעלי אינטרס כספי. הנישום מעוניין להפחית את חבות המס; ופקיד המס, עם כל עוצמתה של המדינה מאחריו, מבקש להגדיל את גביית המס. בנסיבות אלה הבין הנשיא ברק שהליכי שומה לא מבוקרים עלולים להסב נזק כבד לנישום.
לעומתו, השופט מינץ בהלכת שווארמה יוצא מהנחת מוצא הפוכה, הרואה בפקיד המס ישות אוטופית החותרת לתיקון עולם, הנהנית מחזקת כשרות, והיא "עזר כנגדו" של בית המשפט לצמצום העומס, ולא כצד בעל אינטרס כספי בהליך, העושה כל שלאל ידו להגדיל את חבות המס של הנישום. על כן, גם אם נפל פגם כלשהו בדרך בה התנהל, אפילו פגם חמור, הרי שיש להתבונן באירוע בסלחנות, ו"הערה אבהית" המדריכה לדרך הישר ודאי תועיל. מכאן קצרה הדרך לציפייה בלתי ריאלית לתיקון ולחזון חינוכי שאינו מתאים למציאות.
זכויות אדם, וזכויות נישומים בכללן, נחצבו בסלע. כמה קשה לבססן ולעגן אותן במציאות החיים, וכמה קל לפוגג אותן, בפסק דין שגוי אחד, ולהסיג את המשפט המינהלי עשרות שנים לאחור.
עו"ד (רו"ח) משה מזרחי הוא היועץ המשפטי של רשות המסים לשעבר
עו"ד עמית קריגל הוא מנהל מחלקה בכיר בלשכה המשפטית ברשות המסים לשעבר