רשות המסים / צילום: איל יצהר
לא מעט סימני שאלה העלה תזכיר החוק שפרסמה רשות המסים, הקובע מבחנים שאינם ניתנים לסתירה לגבי מיהו תושב ישראל לצרכי מס לפי מספר ימי השהייה שלו בישראל בכל שנה. התזכיר פורסם במטרה להגביר את הוודאות בנוגע לקביעת תושבות לצורכי מס, לצמצם את החיכוך בין רשות המסים לבין נישומים ומייצגיהם ולהפחית את הפגיעה בקופת המדינה כתוצאה מתכנוני מס. אולם, מומחי מס מטילים ספק בכך שהוא ישיג את המטרה.
מה התזכיר קובע, למה היה בו צורך ומי עלול להיפגע ממנו? גלובס עושה סדר בשינויים המתוכננים, ולמומחים יש גם לא מעט ביקורת.
● רשות המסים מגדירה מחדש: מי נחשב תושב ישראל לצורכי מס?
● בלעדי | רגע לפני הקיצוץ: שכר אנשי הקבע והשוטרים נשאר ללא פגיעה - לעת עתה
מי נחשב תושב ישראל לצרכי מס כיום?
על פי פקודת מס הכנסה, תושבי ישראל נדרשים לשלם מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיהם העולמיות, בעוד שתושבי חוץ נדרשים לשלם מס בישראל רק על הכנסות שמקום הפקתן בישראל. בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית.
כיום, יחיד נחשב לתושב המדינה במקרה שמרכז החיים שלו הוא בישראל. בבחינת ההגדרה ל"מקום מרכז החיים" נבחנים מאפיינים איכותיים שונים, לרבות מיקום בית הקבע של היחיד, המגורים שלו ושל בני משפחתו, מיקום העסקתו הרגיל ומרכז האינטרסים הכלכליים שלו. לצד זאת קיימים גם קריטריונים כמותיים הנוגעים למספר ימי השהות של היחיד בישראל במהלך כל שנת מס. אולם, כיום ניתן לסתור את הקביעה המבוססת על מספר ימי השהות בישראל, בהתבסס על הקריטריונים האיכותיים של מבחן מרכז החיים.
מדוע נדרשת הגדרה חדשה?
לאורך השנים התעוררו מחלוקות רבות בין רשות המסים לישראלים "יורדים", שהתגוררו בחו"ל תקופות מסוימות ולא דיווחו על הכנסותיהם שם לרשות בישראל, בטענה שאינם תושבי ישראל. פרשת המס המפורסמת ביותר בשנים האחרונות הייתה זו של בר רפאלי שהורשעה יחד עם אמה ציפי רפאלי בשורת עבירות מס, בהן העלמת הכנסותיה בחו"ל. מקרה נוסף שעלה לכותרות היה עניינו של שחקן הפוקר רפי אמית (אמיקשוילי), ששילם מס כתושב ישראל למרות ששהה רוב זמנו בחו"ל.
ואולם, מדובר בסוגיה רלוונטית לעשרות אלפי ישראלים שבוחרים לנסוע לעבוד בחו"ל לתקופות קצובות, שנעות בין מספר חודשים למספר שנים.
הצעת החוק היא תולדה של המלצות הוועדה לרפורמה בתחום המיסוי הבינלאומי, שנועדה בין היתר לפתור את המחלוקות הללו. לפני כשנתיים פורסם תזכיר חוק ראשון בעקבות ההמלצות, שביקש להגדיר מקרים מובהקים של תושבות לצרכי מס, אך הוא לא הבשיל לחקיקה.
מיהו תושב ישראל לצרכי מס לפי התזכיר החדש?
על פי התזכיר, "תושב ישראל" הוא מי שהה בישראל בשנת המס 75 ימים או יותר, ולפחות 183 ימי שהייה משוקללים במשך שלוש שנים על פי נוסחאות בחוק.
עו"ד רו"ח שלומי לזר, שותף במשרד המיסוי מאיר מזרחי עם א.רפאל מסביר, כי "תושבותו של מי ששוהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, תיבחן לפי כלל משולב: אם בשנה זו, ובאחת משלוש תקופות בנות שלוש שנים - לפני אותה שנה, אחריה, או לפניה ואחריה - חצה את רף 183 הימים, הוא יחשב תושב ישראל. מהשנה שלפני או אחרי שנת המס ייספרו רק שליש מהימים, ומהשנה שלפני או אחרי שנות מס אלו - רק שישית".
ומיהו תושב חוץ לצרכי מס לפי התזכיר החדש?
עו"ד לזר: "תושב חוץ הוא נישום שהיה בארץ עד 74 יום בשנת המס או 110 יום בשלוש שנים, לפי אחת מהחלופות הבאות: שנת המס והשנתיים שקדמו לה, שנת המס ושנה לפניה ושנה אחריה, ושנת המס ושנתיים אחריה. גם כאן הייחוס לשנה הסמוכה לשנת המס תהיה לפי שליש מהימים שהנישום שהה בארץ, והשנים הרחוקות לפי שישית מהימים".
אילו בעיות עלולות להתעורר בעקבות תזכיר החוק?
לדברי מומחי מיסוי, תזכיר החוק עלול ליצור בעיות רבות עבור ישראלים המבקשים לנתק את הקשר שלהם מישראל, עלול להכניס להגדרה תושבי חוץ שמעולם לא גרו בישראל ויוביל למחלוקות משפטיות רבות.
עו"ד איתי ברכה, המתמחה במיסוי מקומי ובינלאומי, סבור כי "החזקות החלוטות של רשות המסים לא לוקחות בחשבון מקרים נפוצים כמו משפחות היוצאות לרילוקיישן למספר שנים בחודשי הקיץ וחוזרות בחודשים אלה, כדי שהילדים יתחילו את שנת הלימודים בזמן. החזקות החדשות יבססו למשפחות כאלה תושבות מס ישראלית גם בשנת היציאה וגם בשנת החזרה לארץ, ואולי אף בשנה לאחר היציאה ובשנה לפני החזרה. הדבר עלול לגרום לתאונות מס רבות".
עוד טוען ברכה, כי "הצעת החוק מתעלמת לחלוטין ממשפחות יהודיות רבות בעולם, שאין ספק שנחשבות 'תושבי חוץ' מבחינת ימי שהייה ומרכז החיים, אך עדיין, מגיעות לישראל בכל שנה לבלות את חודשי הקיץ וחלק מתקופות החגים, מתוך הרצון להיות מחוברים לארץ ולמשפחה המורחבת המתגוררת כאן. לאחר קביעת החזקות החדשות, גם משפחות כאלה ימצאו את עצמן תחת כנפי רשות המסים הישראלית, ללא הצדקה. הדבר עלול לפגוע משמעותית במשפחות אלה, וכן בתיירות לישראל".
עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי, שהיה חבר בוועדה למיסוי בינלאומי מטעם לשכת רואי החשבון, מוסיף כי רשות המסים מנסה לקבע מבחן כמותי מחמיר יותר ביחס להצעת החוק המקורית שפורסמה לפני כשנתיים. "הרף לחזקה חלוטה כתושב ישראל ירד פלאים, מ־100 ימים בתזכיר הקודם ל־93 ימי שהייה בישראל כעת".
האם הוראות החוק גוברות על אמנות מס?
עו"ד עמפלי מסביר כי "על פי התזכיר, 'הוראות הקבועות בהסכם בינלאומי יגברו על החזקות החלוטות המוצעות לעניין הקביעה כי יחיד הוא תושב ישראל'. המשמעות היא שאם ההוראות שבהסכם בינלאומי שעליו חתומה ישראל רואות את היחיד כתושב של מדינת חוץ (מדינה גומלת) בשל קשריו עם אותה מדינה, הוא ייראה כתושב חוץ לצורך ההקלות הקבועות באמנה, אף אם חלות לגביו החזקות החלוטות המוצעות".
עם זאת, אומר עמפלי, "בכך אין די". לדבריו, בתזכיר החוק הקודם הייתה הוראה המחריגה את התושבות במקרים מסוימים של מגורים במדינה שיש לישראל אמנת מס איתה, אך חלופה זו הוסרה. "הסרת החלופה תפגע במישרין בנישום שעזב את ישראל ומתכוון לשוב אליה ביום מן הימים במעמד של 'תושב חוזר' או 'תושב חוזר ותיק', שכן הוא יהיה זכאי אמנם להקלות אמנת מס, אך מנגד מניין השנים לשובו לישראל במעמד של תושב חוזר או תושב חוזר ותיק יתאפס, ושעון החול יידרש להתחיל למדוד מחדש".
איך יושפע תכנון המס בעת רילוקיישן או חזרה לישראל?
לדברי מומחה המיסוי עו"ד ורו"ח איתן אסנפי, "החזקות החלוטות יאלצו את הנישומים לעסוק בספירת ימים כפייתית על מנת לחמוק מגזירתן. התמקדות בספירת ימים עלולה להוביל למיסוי לא מוצדק, למשל של אנשים שנאלצו לשהות בישראל מחמת אילוצי משפחה או צורך רפואי, נקלעו אליה או נדרשו לבלות בישראל נוכח עבודתם".
לדברי אסנפי, "הנפגעים המרכזיים מהחוק המוצע, יהיו אלה ששוקלים לעלות או לשוב לישראל או מבקשים לעזוב אותה, או תושבי חוץ המבקרים בישראל תכופות. מאחר שהחזקות החלוטות מביאות בחשבון ימי שהייה לא רק בשנת המס הנבדקת, אלא גם בשנתיים שקדמו לה, ואפילו בשנתיים שלאחריה, ספירת הימים צריכה להתפרש על כחמש שנים. עובדה זו, בהגדרה, תותיר אנשים רבים באי ודאות מובנית, עד לחלוף השנתיים הללו".