היבטי מיסוי של שותפות נדל"ן קבלנית (א)

שותפות רשומה היא תאגיד בעל זכויות וחובות. פקודת מס הכנסה מתעלמת מאישיותה המשפטית של השותפות, ולפי סעיף 63 לפקודה מיוחסת הכנסת השותפות ישירות לשותפים (הלכת שטרנזיס). עם זאת, לפי פסיקת מס רווח הון (שדות) ופסיקה בנושא הוצאות עודפות (לב הגליל), יש לשותפות קיום משפטי נפרד לצרכים שאינם קשורים במיסוי ישיר על הכנסת השותפות השוטפת. בניגוד להתעלמות פקודת מס הכנסה מקיום שותפות, לרבות שותפות רשומה, חוק מס שבח איננו מתעלם מקיומה, ומתייחס אליה כאל איגוד, או איגוד מקרקעין.

כך, לדוגמה, קובע חוק מס שבח, כי שותפות נדל"ן בעלת מלאי קבלני הינה איגוד מקרקעין. לפיכך, רכישת זכויות בשותפות נדל"ן, להבדיל משותפות אחרת, יכולה להיות אירוע מס כפול:

במס הכנסה: רואים את השותפים הקיימים כאילו מכרו מלאי לשותף חדש, והשומה שתצא תהיה על מכירת מלאי קבלני לכל אחד מהשותפים, בהתעלם מהעובדה שמכרו זכויות בשותפות עצמה ולא את מלאי השותפות. עלות המלאי של השותף החדש תהיה מה ששילם בעד הזכויות בשותפות.

במס שבח: לא מתחשבים בכך שזוהי שותפות קבלנית ושאין לשותפות קיום במס הכנסה. כמו כן אין מס שבח מביא בחשבון, שהמס מוטל פעם אחת כבר על מכירת המלאי, וכי לעניין מס הכנסה אין מדובר בפעולה באיגוד. מס שבח רואה זאת בדיוק כמו מכירת מניות בחברת נדל"ן ומטיל את המס באופן זהה.

התוצאה המשולבת של מיסוי כפול זה היא, שיש מקום מבחינה משפטית לכפל מיסוי, שנוגד עקרונות יסוד בדיני המס (הלכת אדם משחקים, הלכת רימון ביטוח ופיננסים). עיקרון זה מקובל על מס הכנסה ומס שבח והשאלה היא כיצד יוטל המס.

לכאורה, אפשר היה לפתור את הבעיה על ידי פטור טכני הכרוך בהוצאת טופס 50 על ידי רשויות המס. טופס זה פוטר ממס שבח ומטיל את המס על פי פקודת מס הכנסה. אולם אליה וקוץ בה. לפי הלכת בן אאיס, לא חל מס שבח על פעילות באיגוד מקרקעין, אלא אם כן הוא חל על מכירת המניות וזכויות חלק ב' (הכנסה מעסק) לפקודת מס הכנסה. אך על מכירת זכויות בתאגיד קבלני בדרך כלל לא חל חלק ב' (מס עסקי), אלא חלק ה' לפקודה (מס רווח הון). כך שלפי בן אאיס, על פי סעיף 50 לחוק מס שבח, חייבת כל מכירת מניות שאיננה פירותית במס שבח.

אולם ביחס לשותפות הדרך שונה. פקודת מס הכנסה מתעלמת ממכירת הזכויות ואילו המקרקעין שבשותפות לא נמכרו כלל ועיקר. באופן זה, אם יפנה שותף המוכר זכויות בשותפות למס הכנסה, ויבקש פטור לפי טופס 50 המיועד למס שבח בגין מכירת זכויות בשותפות, הוא יידחה בלך ושוב בטענה שאין במס הכנסה קיום לזכויות בשותפות, ולכן גם אין לאשר פטור על פי סעיף 50. אם יחזור למס שבח עם טופס 50 הפוטר ממס את מכירת המלאי (שכך הוא הדין במס הכנסה), יידחה ויאמרו לו, שמה שנמכר במס שבח איננה הקרקע, כי אם הזכויות בשותפות.

בסופו של דבר יימצא הנישום במבוכה רבה, שכן החוק אינו מאפשר לו בחירה נוחה וחוקית בין שתי אלטרנטיבות מיסוי, ויוצר תפר גס בין שני החוקים המנוצל לתכנוני מס רבים.

עם זאת ראויות רשויות המס למילה טובה. בראשות המחלקה המקצועית ומחלקת מס שבח עומדים מנהלים הנוהגים לפנים משורת הדין במקרים כגון אלה, פותרים את הבעיה כך, שהאזרח לא ישלם יותר מפעם אחת מס מלא ומוצאים פתרונות לכפל המס המתואר. יוצא איפוא, שעד לפתרון חוקי של הבעיה יוכל האזרח לסמוך על ליברליות רשויות המס והבנתם המקצועית את הבעיה שאליה נקלע.

הכותב הוא יו"ר ועדת מיסים, לשכת עורכי הדין; מרצה למיסים באוניברסיטת תל-אביב, יועמ"ש סגן נציב מס הכנסה ויו"ר איפ"א ישראל לשעבר.« עו"ד אברהם אלתר « היבטי מיסוי של שותפות נדל"ן קבלנית (א)