רכישת קרקע והזמנת בנייה מאורגנת

בשוק הנדל"ן יש שקבוצת משתכנים רוכשת קרקע לבנייה ומתקשרת באופן מאורגן בהסכם עם קבלן. רשויות המס נוטות לראות במשתכנים אלה רוכשי דירות מגורים ולחייבם במס רכישה על מלוא שווי הדירה. עם זאת, הלכה פסוקה היא, שהרשויות מוסמכות להתעלם מפיצול עיסקאות רק אם יטענו ויוכיחו שמדובר בעיסקאות מלאכותיות. גישת הרשויות מעוררת שאלות נוספות: כיצד ייתכן לקבוע שהמשתכנים רכשו דירה ומנגד שהיזמים לא מכרו דירה? והאם לצורך מס מכירה נמכרת דירה או מגרש?

פרשת מושב נורדיה (פ"ד לנג): המשתכנים התחייבו כלפי ועד המושב לרכוש מגרש מהמושב ומיזם אחר, ובמקביל להזמין בנייה מחברה של היזמים ומחברה קבלנית אחרת, לפי נוסח סטנדרטי ואחיד שנקבע מראש. ועדת הערר אימצה את עמדת מנהל מס שבח בקובעה, שהעוררים רכשו, למעשה, דירה "על הנייר", ודחתה את הטענה, שרכשו קרקע והזמינו בנייה.

הוועדה מצאה, שקיימת זיקה הדוקה בין כל החוזים, ושמערכת החוזים מלמדת שהעוררים רכשו דירה. בבסיס ההחלטה ניצב הנימוק המשפטי, שיש לבחון את העיסקאות לצורך מיסוי על פי עקרון התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה. אין חולק על נכונותו של העקרון, ברם יישומו נעשה, לכאורה, בניגוד להלכה הפסוקה.

הסמכות להתעלם מפיצול עיסקאות: בע"א תעש רכשה הקונה מגרש, וכעבור עשרה ימים הזמינה בנייה מהמוכר. בית המשפט העליון פסק (בהסתייגות מסוימת של השופט אור), שאין רשויות המס מוסמכות להתעלם מצורת עריכת העיסקה, אלא אם הגיעו למסקנה שמדובר בעיסקה מלאכותית או בדויה. עמדה זו אומצה על ידי בית המשפט העליון בע"א ת.מ.ב, וביתר שאת בע"א אופיר.

בפ"ד ישניטון נמכרה קרקע לקבוצת רוכשים, שהזמינו בנייה מחברה קבלנית. השופט הומינר פסק, כי מדובר בשני הסכמים, אשר הצדדים להם אינם זהים. לכן, נדחתה טענת מנהל מע"מ, שנמכרה דירה על בסיס סיווג נכון של העיסקה, ונפסק כי יש לבסס את השומה על הטענה שהעיסקה מלאכותית. ושנית, די בקיומו של טעם כלכלי מהותי לפיצול, כדי לשלול את טענת המלאכותיות.

הטעמים לפיצול בפרשת נורדיה: מעובדות פסק הדין עולה, לכאורה, ( אף על פי שהשאלה לא עלתה בפסק הדין), שהפיצול לא נעשה רק מטעמי פיסקליים, אלא היו טעמים כלכליים הנעוצים בריבוי הגורמים המעורבים בעיסקאות. נראה, שמערכת החוזים האחידה נכפתה על הקונים על ידי ועד המושב מטעמים מובנים של יעילות ואחידות, ולכאורה יש בכך כדי לשלול טענת מלאכותיות.

אין מי שמוכר דירה: רשויות המס אינן רשאיות לטעון דבר והיפוכו: מחד, שהמשתכנים רכשו דירות, ומאידך שהיזמים לא מכרו דירות, אלא שמקצתם מכרו קרקע ומקצתם סיפקו שירותי בנייה. (ראו דברי השופטת בן פורת בע"א תעש).

חבות במס מכירה: מוכרי המגרשים מחויבים, לכאורה, במס מכירה מלא בשיעור 2.5% (שאינו מותר בניכוי). מס זה, מטבע הדברים, מגולגל על המשתכנים. בכך נוצר עיוות, שכן המשתכנים יוצאים ניזוקים גם מכך, שהמוכר (בניגוד להם) אינו נחשב למוכר דירת מגורים, ולכן אינו נהנה מחבות מופחתת בשיעור 0.8% (שאף מותר בניכוי). אמנם, לעיתים הרשויות נוהגות, לפנים משורת הדין, לפצות את הרוכשים על ידי הפחתת מס המכירה, אך הסדר זה, על אף צידוקו, נעדר בסיס חוקי.

היקף לרכישת מגרש לא מפותח: ניתן לטעון, שיש לראות את הרוכשים כמי שרכשו קרקע ובצידה התחייבות לשלם עבור שירותי בנייה, גם מכוח היקש להלכה שנקבעה בשורה של פסקי דין (שרביט, הכט, גרינבלט ומלמוד), שלפיה, כאשר הקונה רוכש מגרש ובמקביל מתחייב לשלם דמי פיתוח, אין מחייבים אותו במס רכישה בגין מרכיב דמי הפיתוח.

סיכום: אין הרשויות מוסמכות לסווג עיסקאות מפוצלות בדרך שונה מזו שהוצגה, ובעיקר כאשר מדובר במערכת עיסקאות רבת צדדים, ללא היזקקות לטענה שמדובר בעיסקאות מלאכותיות. בנוסף, סיווג עיסקה חייב להיות אחיד הן לגבי כל הצדדים לעיסקה והן לצורך כל המיסים החלים עליה: מס רכישה, מס מכירה, מס שבח או מס הכנסה וכן מע"מ.