גמישות השווי

הסכם בכתב: למרות היותה של דרישת הכתב תנאי מהותי לתקפותה של עיסקה במקרקעין, הרי שלצורך חוק מיסוי מקרקעין, דרישת הכתב אינה מהותית, והעדרה לא ישפיע על החבות במס. עם זאת, דרישת הכתב חיונית לצורך אימוץ התמורה החוזית כשווי העיסקה.

חוסר תום לב: מאחר שלא ניתן לבחון את שבלבו של הנישום, כל שנותר הוא לקבוע חזקה, ניתנת לסתירה, שפער ניכר בין שיעור התמורה החוזית לבין שווי השוק מעיד על חוסר תום לב.

בפס"ד מלכה ליננברג (ע"א 218/78) קבעה השופטת מרים בן-פורת, כי ככל שהפער בין שווי השוק לתמורה החוזית גדול יותר, כן מוטל על הנישום נטל כבד יותר להוכחת תום לבו בעיסקה.

עם זאת, הפער בין שווי השוק לתמורה רק יוצר חזקה בדבר היעדר תום לב. חזקה זו ניתנת לסתירה אם ישכנעו הצדדים את המנהל, כי למרות קיומו של פער - הסכום המוצהר הוא הסכום ששולם בעיסקה. כך היה בעניין אליקים שחף (עמ"ש 1565/95), שם נקבע, כי למרות קיומו של פער גדול, יש לאמץ את התמורה החוזית כשווי העיסקה, מאחר שבית המשפט השתכנע שבאותן נסיבות הוכח תום לבו של הנישום.

יחסים מיוחדים: יחסים מיוחדים כוללים כל מערכת קשרים בין מוכר לקונה, שיש בה כדי להשפיע על התמורה המשולמת בעיסקה. למשל, יחסים מיוחדים יכללו יחסי קרבה משפחתית, יחסי שליטה (בין בעל מניות לחברה), יחסי תלות (שותפים) ועוד.

עצם קיומם של יחסים מיוחדים אינו מחייב בהכרח את המסקנה, שיש לקבוע את שווי העיסקה לפי שווי השוק ובהתעלם מן התמורה. החוק קובע, שיש להוכיח קשר סיבתי בין קיומם של יחסים מיוחדים להשפעתם על התמורה המוצהרת. מכאן אפשריות שתי גישות, וטרם הוכרע איזו היא הגישה המקובלת. הראשונה - בכל מקרה של יחסים מיוחדים שהשפיעו על התמורה, יש לקבוע את שווי העיסקה לפי שווי השוק ובהתעלם התעלמות מוחלטת מהתמורה החוזית. השנייה - גם במקרה של יחסים מיוחדים יש לבדוק את שיעור הפער בין שווי השוק לתמורה החוזית, ורק אם מדובר בפער ניכר נגיע למסקנה, שהיחסים המיוחדים השפיעו על התמורה, ולכן נאמץ את שווי השוק. בכל מקרה אחר, נאמץ את התמורה החוזית למרות קיומם של יחסים מיוחדים.

בשל ההגדרה המיוחדת של השווי לצורכי מס, יש מצבים, שבאותה עיסקה ייקבע שווי אחד למוכר ושווי אחר לקונה. נציג להלן חלק ממצבים אלו:

המע"מ כמרכיב בשווי העיסקה: השאלה אם המע"מ הוא מרכיב בשווי העיסקה תלויה במעמדו לצורכי מע"מ של המתקשר בעיסקה. אם המתקשר הוא עוסק המעביר את המע"מ לשלטונות המס, הרי שאין להכליל את המע"מ בשווי העיסקה.

לעומת זאת, אם המתקשר בעיסקה אינו עוסק לצורכי מע"מ, אז המע"מ הינו חלק ממחיר העיסקה, והמס החל ישולם על מלוא השווי, לרבות על מרכיב המע"מ הכלול בו. כך יוצא, שעיסקה שבה המוכר הוא עוסק והרוכש הוא אדם פרטי, כמו במקרה של רכישת דירה מקבלן, שווי העיסקה כלפי המוכר, החב במס שבח/הכנסה ובמס מכירה, לא יכלול את מרכיב המע"מ, ואילו שווי העיסקה כלפי הרוכש, החב במס רכישה, יכלול את מרכיב המע"מ באופן שמס הרכישה ישולם גם על המע"מ. כלומר, לא רק שמשולם מס על מס, אלא מתקבל מצב מוזר, שלכל צד בעיסקה נקבע שווי אחר.

שאלת המע"מ נבחנה גם בהקשר של מיסי מקרקעין אחרים. כך לעניין מס מכירה נקבע בה"ב 3/2000, כי אם המוכר מעביר את המע"מ לשלטונות המס, אין המע"מ חלק מהשווי בעיסקה לצורך החיוב במס מכירה. לעומת זאת, לעניין מס רכוש קבע בית המשפט העליון, בפס"ד שיכון ופיתוח (ע"ש 1345/95), שהמע"מ הוא חלק בלתי נפרד מהשווי בעיסקה גם כלפי בעל קרקע שהוא עוסק מורשה. הטעם לכך נעוץ בסעיף 12 לחוק מס רכוש, המגדיר את השווי לצורכי מס רכוש לפי השווי האובייקטיבי, קרי, שווי שוק.

עיסקת קומבינציה: סוגיית השווי בעיסקת קומבינציה הייתה נושא למחלוקות רבות שנים בין רשויות המס לבין הנישומים, עד שה"ב 23/98 קבעה כללים ברורים לקביעת השווי בעיסקות קומבינציה.

כאשר מדובר בעיסקת קומבינציה על מגרש שעליו יש דירת מגורים, והמוכר מבקש פטור ממס שבח בגין הדירה, נוצר מצב מיוחד של שווי אחד למוכר ושווי אחר לקבלן-הרוכש. לגבי המוכר - השווי יכלול את מרכיב הקרקע של דירות התמורה לפי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין והלכת יוניזדה. לגבי הקבלן-הרוכש - שווי העיסקה ייקבע לפי עלויות הבנייה בלבד. הפועל היוצא הוא, שמס שבח ומס מכירה מחד, ומס רכישה מאידך, יוטלו על סכומים שונים בהתאם לשווי שייקבע לכל צד בעיסקה.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.