תכנון מס בבנייה להשכרה (ג')

מע"מ מעודד בנייה להשכרה למגורים בצורה מוזרה כלשהי. לגישת רשויות מע"מ, בבנייה להשכרה מאושרת, לפי חוק עידוד השקעות הון, אסור לקזז מס תשומות, ובעת מכירת הדירות המושכרות יינתן פטור ממע"מ. בבנייה רגילה להשכרה מותר לקזז מס תשומות, אך בעת תחילת ההשכרה יראו בכך אירוע מס ועל כל שווי הדירות ישולם מע"מ. מכירת הדירות לאחר מכן תהיה פטורה. נציין כי השכרה של נכס עיסקי אחר, שאיננו דירת מגורים, איננה מהווה אירוע מיוחד במע"מ ואיננה גוררת יחס חריג כדוגמת השכרה למגורים.

בטבלה מודגמים ההבדלים בהתייחסות מע"מ לבנייה להשכרה.

תכנון מס על פי הילכת ע"ש 197-8/96 פם בין במחוזי: בהילכת פם בין שנפסקה מפי השופט א.צ. בן זמרה במחוזי, נקבע עקרון מעניין לפיו ניתן לקזז מס תשומות, למרות שבעת ההשכרה והמכירה יש פטור ממע"מ מכוח חוק. ההלכה נהפכה בעליון מטעם אחר, שאין פנימיה מהווה מגורים. העקרון שנפסק בהלכה של פם בין במחוזי לא נשלל מפורשות עד היום על פי כל פסקי הדין בעליון שדנו בנושא, ושלילתו של עקרון קיזוז תשומות בפסיקה מחוזית אחרת לא נגעה ישירות בנושא שנדון בפם בין.

נראה, איפוא, כי יש בסיס בפסיקה לדרישת מס תשומות גם בבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1. משמע, לפי פסק הדין, ניתן לקזז מס תשומות בעת בניית דירות להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, ואילו בעת השכרתן לראשונה, מדובר באירוע מע"מ בשיעור מס אפס.

יוצא כי מס התשומות שקוזז כדין, שינוי הייעוד לבנייה להשכרה, מהווה אירוע מע"מ בשיעור מס אפס, ואילו המכירה אחר כך פטורה מפורשות מכוח סעיפים 31(1) ו-31(1א). המכירה הרעיונית בשיעור מע"מ אפס לא נדונה למיטב ידיעתנו באף פסק דין אחר, ולכן הילכת פם בין שקיבלה אותה חלקית שרירה וקיימת.

הרעיון מאחורי הילכת פם בין הינו שיש לעודד בנייה להשכרה על פי חוק מע"מ, ואילו פרשנות מע"מ לא מהווה עידוד כלל.

זהירות בקומבינציה של דירות להשכרה: בהילכת ע"ש 224/87 רמדו נקבע, כי גם בעל קרקע העורך עיסקת אחוזים עם קבלן, בונה את הדירות שלו באמצעות הקבלן, ולפיכך אם מספר הדירות שקיבלו יעלה מעל 8, יש סכנה כי ייחשב כעוסק ואז יוכה שלוש פעמים - פעם בכך שלא קיזז מס תשומות מותר, פעם שנייה בכך שבעת תחילת ההשכרה יחוייב במע"מ על שווי השוק, ופעם שלישית בכך שחיובו במע"מ יכול להוביל לחיובו גם במס הכנסה כקבלן, ובביטוח לאומי כבעל הכנסה מעסק. יוצא, איפוא, כי בעל קרקע צריך לבחון היטב עיסקת הקומבינציה לפני חתימתה.

המלצות לתיקון: אין כל הצדקה לייחס להשכרה הוראות חוק מיוחדות, ויש, איפוא, להשוות השכרה למכירה של מקרקעין על כל הקשור בכך. (במאמר הבא בסידרה נדון בתכנון מס של העברת קרקע לפי פרק שביעי 1 וסעיף 85 לפקודה לחברה למטרת בנייה להשכרה).

*