מרכיב ה"שווי" דומיננטי ביותר בחוקי המס, בשל היותו הפרמטר המרכזי המכמת את
גובה המס שיוטל על הנכס. למרות שבחינת שווי הנכס אמורה להיות מעצם טבעה מכשיר
פשוט, שמבטא מבחן אובייקטיבי ושווה בכל אחד מהחוקים, למרבה הפלא סקירת הוראות
החוק מלמדת, כי בכל אחד מחוקי המס השונים - מס שבח, מס מכירה, מע"מ ומס רכוש
לשעבר - הגדרת וקביעת ה"שווי" שונה.
סעיף ההגדרות בחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי "שווי" נקבע בהתאם לכלל, וחריג לכלל.
הכלל קובע, כי השווי ייקבע ע"פ הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי
מוכר מרצון לקונה מרצון, ובמילים אחרות - "שווי
השוק". החריג לכלל בקביעת השווי ייעשה על פי התמורה שהועברה בין הצדדים, ובלבד
שיתקיימו התנאים האלה:
א. ההסכם נעשה בכתב.
ב. המנהל ישוכנע כי התמורה נקבעה בתום לב.
ג. התמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.
שאלה מעניינת מתעוררת כאשר קמה התנגשות בין שווי השוק לתמורה. בעניין זה אומרת
השופטת בן-פורת בפס"ד ליננברג (ע"א 218/78), כי שווי השוק הוא קנה המידה, והטוען
לחריג - היינו, כי התמורה המופיעה בהסכם, אף-על-פי שהיא נופלת ממחיר השוק,
תהווה את קנה המידה למס - עליו הראיה.
למרות האמור, במקרים שבהם עומדים הצדדים בנטל הנדרש, הרי המנהל חייב לקבוע
את השווי בהתאם לתמורה, וכך קבע בית המשפט בפס"ד אליקים שחף (עמ"ש 1565/95).
במקרה זה אישר ביהמ"ש שווייה של עיסקה שהיה נמוך משמעותית משווי השוק.
מס שבח ומע"מ: בעוד שבחוק מיסוי מקרקעין הכלל לקביעת השווי הוא "שווי שוק"
והחריג הוא "השווי המוסכם", הרי שבחוק מע"מ סעיפים 7 ו-10 לחוק קובעים בדיוק
את ההפך - את הכלל כ"שווי התמורה" ואת החריג כ"שווי השוק". ייתכן שהסיבה לשוני
היא שמע"מ מוטל על מספר רב של עיסקאות בכל היקף, ומחיר ההסכם משקף בדרך כלל
את מחיר השוק. בנוסף, אין חשש במע"מ למחיר עיסקה "פיקטיבי", כי מחיר העיסקה
משמש לעוסק גם לניכוי מס תשומות - עובדות שאינן קיימות לגבי מס שבח.
לאבחנה זו קמה חשיבות רבה בעיסקאות מסוימות, כמו ההתקשרות בעיסקת קומבינציה.
שכן בעוד שלצורכי מס שבח ייקבע שווי התמורה כשוויו המוגמר של הנכס המתקבל פחות
שווי הקרקע שעליה נבנה, במע"מ תיקבע התמורה בהתייחס לשווי שירותי הבנייה. כך
נקבע גם בפסיקת ביהמ"ש בעניין ניכן חברה לבניין (ע"א 108/82).
מס שבח ומס רכישה: הבדל נוסף קיים בקביעת "השווי" בין מס השבח למס הרכישה,
כאשר חבויות המס מתייחסות לשני צדדים באותה עיסקה ולאותו הנכס. למשל, במקרה
שמתבצעת עיסקת קומבינציה שבה המוכר מבקש פטור ממס שבח - יובא בחשבון כ"שווי
העיסקה" שווי הבנייה, ועליו יש להוסיף את שווי הקרקע של דירות התמורה, כפי
שנקבע ב"הלכת יוניזדה".
מאידך, באותה עיסקה ועל אותו נכס ישלם הקבלן מס רכישה רק על שווי הבנייה בפועל
בלבד, כי זאת התמורה שמשלם הקבלן בשל חלקו בעיסקה ועל כך יש עליו לשלם מס רכישה.
מס רכוש: לסיום, נציין מס נוסף שבו ההגדרה היתה שונה, והכוונה לשווי בחוק מס
רכוש. בסעיף 12 בחוק נקבע השווי כשווי השוק של הקרקע. הסיבה להבדל הוא השוני
בנשוא המס: מס שבח ממסה את השבח הנובע מהמכירה, ולכן הבחינה תתייחס לזכות הנמכרת,
לעומת הקרקע שהיא נשוא החיוב במס רכוש. לאחר הסקירה ניישם האמור בדוגמה, שבה
ייקבע שווי שונה באותה עיסקה לצורך כל אחד מחוקי המס. נניח, עיסקת קומבינציה
שבה מבקש המוכר פטור ממס במכירת דירת המגורים הקיימת על הקרקע.
א. לעניין החבות במס שבח, יקבע שווי התמורה ככולל את שווי הבנייה ואת מרכיב
הקרקע שעליה מתבצעת הבנייה. וזאת, בהתאם לסעיף 49א(ב) ופס"ד יונה יוניזדה (ע"א
595/82). ב. לעניין החבות במס רכישה, ייקבע השווי בהתאם לשווי הבנייה בלבד,
שכן זו התמורה שמשלם הקבלן. ג. לעניין מע"מ יהיה שווי שונה, וזאת במקרים שבהם
ייקבע השווי במס שבח שלא בהתאם לשווי שירותי הבנייה, בהתאם להוראות חוק מע"מ.
ד. בעבר, כאשר היה קיים מס רכוש, היה שווי רביעי נוסף לשווי השוק בלבד.
יוצא אפוא, שבעיסקה אחת וביחס לנכס אחד - ייקבעו ארבעה סכומים שונים כשווי
לאותה עיסקה, כל שווי בהתאם לחוק המס העומד בבסיסו, וכל זאת בהיבט המשפטי בלבד
ועל פי הגדרת החוק ומבלי שנתייחס להיבט השמאי כלל. אם מציאות זו אינה מבלבלת
דייה, באה הפסיקה של בתי המשפט ומחדדת את העניין.
השווי בעיסקה עם תנאי מתלה: בפסה"ד אלדר שרון (ע"א 489/89) נידונה שאלת קביעת
יום המכירה בעיסקאות עם תנאי מתלה - האם במועד חתימת ההסכם או בהתמלא התנאי.
בית המשפט העליון קבע, כי בחוזה מותלה יום המכירה הוא יום כריתת החוזה. כמו
כן קבע ביהמ"ש, כי אין להפריד בין יום המכירה לבין קביעת השווי שנקבע ליום
המכירה, היינו יום כריתת החוזה.
בפסיקה זו נפתח פתח, שבעיסקאות עם תנאי מתלה ייקבע שווי העיסקה לפי שווי הנכס
ביום חתימת ההסכם, גם אם הוא מותנה בתנאים המשביחים את שווי הנכס בהתקיימם.
למשל, במקרה שנמכרת קרקע חקלאית בחוזה מותלה, שבו התנאי קובע כי המכירה תתקיים
רק אם תופשר הקרקע ותאושר לבנייה. ייתכן שיש לראות את יום המכירה ואת שווי
המכירה ביום חתימת החוזה, כאשר הקרקע היא עדיין חקלאית ושווייה בהתאם. מאידך,
ניתן לומר כי הצדדים - כבר בחתימת ההסכם - קבעו את התמורה ביניהם לפי שוויו
העתידי של הנכס.
האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.
הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה
המשפטית בנציבות מס הכנסה.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
