לאחד את הפקודה עם חוק מס שבח

מכירת מלאי בשותפות נדל"ן יוצרת בעיה מנהלית מסובכת בפני עצמה. שותפות רשומה בעלת מקרקעין מוכרת חלק ממלאי המקרקעין שבבעלותה, אך בשל היעדר תיק לשותפות במס הכנסה, לא ניתן לפטור אותה פורמלית ממס שבח. השותפות איננה נישום החייב במס הכנסה, ולפיכך לא חל עליה הפטור ממס שבח, החל רק על מי שחייב במס הכנסה בגין מכירת אותם מקרקעין.

יתרה מזו, רשמית, טופסי הפטור ממס שבח (טופס 50) הניתנים ע"י רשויות מס הכנסה יינתנו לשותפים עצמם. רק בהוראה מנהלית מיוחדת יונפק הפטור ממס שבח (טופסי 50) על שם השותפות עצמה, למרות שאיננה חייבת במס הכנסה. על פי החוק קיים פטור ממס דה פקטו למכירת נדל"ן שהם רכוש קבוע בשלב החזר המקדמה ששולמה במס שבח. זאת, בעת עריכת השומה הסופית למכירה במס הכנסה. הדבר נובע מהאבסורד החוקי הקיים, עקב פיצול חוק מס שבח מפקודת מס הכנסה והחורים הקטנים בתפר שמאפשרים תכנוני מס גדולים.

אבסורד נוסף נובע מהפרדה חוקית זו הוא שבמכירת מלאי החייב במס הכנסה אין פטור פורמלי ממס שבח. שתי התוצאות האבסורדיות הללו יימנעו אם יאוחדו חלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווחי הון) וחוק מס שבח. הביטול יהיה ע"י איחודו של חוק מס שבח, לרבות הפרק על פטור לדירת מגורים, עם חלק ה' לפקודת מס הכנסה, כך שהחלק ההוני בפקודה יחול גם על מכירת מקרקעין.

מיסוי מכירת זכות בשותפות נדל"ן: מכירת זכויות בשותפות נדל"ן גם היא מסכת מרתקת של אבסורדים חקיקתיים. כל עיסקת קומבינציה, לדוגמה, היא עיסקה משותפת (להלן: J.V).

נדון בהמחאת זכויות הקבלן בעיסקת קומבינציה (J.V.) לקבלן אחר או המחאה של זכות ב-J.V, כאמור, לשותף קיים, כאשר השותפות, J.V, מימנה את הרכישה כולה בליווי בנקאי מלא.

המחאה כזאת תביא למצב שאין חבות במס לפי הלכת שדות, מאחר שהזכות הנמכרת ב-J.V היא הנטו של ערך הקרקע בניכוי ערך החוב לבנק. תחשיב כזה, אם ייערך ברוב שותפויות הנדל"ן הקיימות, יביא לשווי אפס של הזכות ב-J.V, ובהתאם לכך, בהיעדר רווח יחול אפס מס.

שותפות נדל"ן בעלת מלאי, בין שהיא רשומה ובין שאיננה רשומה, איננה איגוד מקרקעין, על פי תקדים באזל. לפיכך, מכירת הזכות בעיסקה משותפת, J.V, או בפרויקט משותף לבנייה אינן חייבות במס שבח או במס רכישה ואף לא במס מכירה. לדעתנו, אף ייתכן שגם פרויקט ממונף בבעלות של יחיד ייהנה מפטור דומה, באשר לפי הלכת שדות הנכס הנמכר הינו ה"עסק", קרי, נכסים בניכוי וחובות של העסק הנמכרים כנכס כאחד. על פי היגיון זה, גם יחיד יכול למכור פרויקט נדל"ני בליווי בנקאי ללא חבות במס.

גישה זו, שהותוותה בראשונה ע"י עו"ד פנחס (פיני) רובין, במועדון המיסים אונ' ת"א, קונה לה אחיזה גדלה והולכת בקרב בעלי המקצוע העוסקים בתחום.

מתי לדווח למס שבח: למרות הלכת באזל, שלפיה שותפויות נדל"ן יזמיות אינן בגדר איגודי מקרקעין, לפעמים קיימת עדיפות לדיווח על מכירת זכות בשותפות נדל"ן למס שבח

כפעולה באיגוד החייבת במס שבח, בניגוד לדיווח על פי הלכת שדות למס הכנסה! כיצד?

השאלה אם כדאי לדווח למס שבח על מכירת זכות בשותפות תלויה בעיקר בשווי הקרקע ובשיעור הריבית שנצבר בספרים בגין מימון הרכישה.

על פי חוק מס שבח מקרקעין, עלות זכות בשותפות הנמכרת ע"י שותף היא כעלות הקרקע הרשומה בשותפות, הגם שבמס שבח נחשבת השותפות לאישיות משפטית נפרדת - להבדיל ממס הכנסה. בחישוב מס השבח מתעלמים מחובות השותפות ועורכים שומה לשותף המוכר את הזכות ב-J.V כאילו נמכרה הקרקע של השותפות, והשבח הנזקף הוא יחסי לשיעור הזכות הנמכרת ביחס ל-100%. כך קובע סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, וכך נקבע בפסיקת בית המשפט העליון.

בתקדים פולינווסט אסטבלישמנט וודוז נקבע, כי יש להתעלם מחובות השותפות לעניין סעיף 14 לחוק מס שבח. התוצאה יכולה לגרור במקרים רבים עיוות מיסוי, שבו מי שמוכר את הזכות בשותפות ב"0", לדוגמה, משום שערך הקרקע בניכוי החובות מביא לשווי אפס של הזכות הנמכרת, יחויב אף על פי כן במס שבח, כי עלות המקרקעין נמוכה משוויים בשוק. כך, למשל, קרקע שנקנתה ב-96' במיליון דולר וערכה כיום 2.2 מיליון דולר, החובות שנצברו ב-J.V עולים גם כן כדי 2.2 מיליון דולר. מכירת הזכות ב-J.V תהיה בוודאי אפס, אך בחישוב מס השבח של המוכר יעמוד השבח על 1.2 מיליון דולר והמס יהיה בסך 600 אלף דולר, אף שהמוכר מכר ב"0" ולא קיבל דבר.

עם זאת, האבסורד הוא גם הפוך; מקום שבו הקרקע נשארה בערכה והחוב נשאר בערכו, כי אז ניתן להפיק רווח ממכירת הזכות בשיעור עלות הקרקע בלא לשלם מס כלל וכלל. שני הפנים הללו מעוותים והתיקון בוא יבוא עם איחוד חוק מס שבח עם חלק ה' לפקודת מס הכנסה.