חבות פרסונלית במכירת מקרקעין

על מכירת נדל"ן בחו"ל יחולו הוראות פקודת מס הכנסה, המיסוי הפירותי, פרק ב' לפקודה או המיסוי ההוני פרק ה' לפקודה, לפי העניין.

אבחנה זו עשויה ליצור מצבים מיוחדים, כמו מתן פטור ממס על מכירת דירה בישראל, בשל הפטור הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, אך הטלת חבות במס על מכירת דירה בחו"ל, בהיעדר פטור דומה ממס על רווח ההון.

כמו בפקודת מס הכנסה גם בחוק מיסוי מקרקעין קבע המחוקק הוראת חוק מיוחדת ביחס לחבות המס על מכירת או רכישת נדל"ן באיזור הכולל לעניין זה את יהודה ושומרון וחבל עזה, לרבות השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלשתינית.

החבות הפרסונלית המוטלת על רכישת ומכירת נדל"ן באיזור חלה על אזרח ישראלי, שהוא מי שרשום במרשם האוכלוסין בישראל או חייב להירשם בו, וכן על חבר בני אדם הרשום בישראל ועיקר פעילותו בה או שהשליטה על עסקיו וניהולם הם בישראל.

הוראות סעיף 16א' הקובעות את החבות במס מטילות בעצם חבות אישית על אזרח ישראלי העוסק בנדל"ן בשטחים, אך אינן קובעות כי הנדל"ן באיזור נכלל בגדר "זכות במקרקעין". לאבחנה זו נקבעו במפורש יוצאי דופן בתחומים אלה:

א. דירות מגורים - עד לתיקון מס' 34 לא התייחס המחוקק לאבחנה שצוינה. רק בתיקון החוק נקבע במפורש כי דירה באיזור, מלבד החבות הפרסונלית, נמנית במניין הדירות שיש לבעליה.

ב. הגדרת איגוד מקרקעין קובעת, כי חברה תוגדר ככזו כאשר בבעלותה זכויות במקרקעין, משמע שחברה המחזיקה במקרקעין בשטחים, תחויב עם מכירתם במס שבח מכוח סעיף 16 א', אך לכאורה היא עצמה לא תוגדר כאיגוד מקרקעין משום שהנדל"ן באיזור אינו מוגדר כזכות במקרקעין. גם לעניין זה נקבעה הוראה מיוחדת, המכלילה את החברה בגדר איגוד מקרקעין למרות האמור.

אזרח ישראלי בעל מניות בחברה שאינו נחשב לתושב ישראל, יהיה מחויב במס יחסי כפי חלקו בחברה על מכירת נדל"ן שמבצעת החברה בשטחים.

מחשש שאזרח ישראלי יעשה שימוש בחברה זרה, שעיקר פעילותה וניהולה בחו"ל, לצורך מכירות נדל"ן באיזור, נקבעה לעניין זה חבות מיוחדת במס.

עולה מהאמור, כי תושב חוץ שאינו אזרח ישראלי, המבצע רכישות ומכירות של נדל"ן באיזור, לא יהיה מחויב במיסוי מקרקעין החל על אזרח ישראל. רכישותיו, למשל, לא תחויבנה במס רכישה, והמכירות תהיינה פטורות ממס שבח וממס מכירה.

לעניין מס המכירה ומס הרכישה, למרות היעדר חבות מס ספציפית יש להסתמך על הוראות סעיף 72י' וסעיף 9ה', שעל פיהם דין מס הרכישה ומס המכירה כדין מס השבח, ולכן החבות הפרסונלית תחול גם ביחס לשני המיסים העקיפים הנוספים בתחום הנדל"ני.

גם לעניין מניין הדירות לצורך החבות במס רכישה הקפיד המחוקק לקבוע במפורש, כי לצורך ההקלה במס רכישה יש לספור גם את הדירות המוחזקות באיזור כדירות לכל דבר ועניין. מקרה זה הוא דוגמה נוספת להרחבת החבות הפרסונלית מעבר לחבות במס, גם לקביעה מהותית בעניין מעמד הנכסים המוחזקים באיזור כנכסי מקרקעין.

החבות הפרסונלית במיסוי מקרקעין נקבעה בתיקון לחוק בשנת 1984. חבות זו הועתקה מהחבות הפרסונלית הקבועה בסעיף 3 א' לפקודת מס הכנסה, שעל פיו כל הכנסה שנצמחה, הופקה או נתקבלה באיזור ע"י אזרח ישראלי, יראו אותה כהכנסה בישראל.

החבות הפרסונלית במס מוצאת ביטוי גם בעסקאות נדל"ן בחו"ל. כידוע, המיסוי בישראל מפוצל לשני מסלולים נפרדים: מיסוי פירותי ומיסוי הוני. גם המיסוי ההוני עצמו מורכב משני מסלולים נפרדים, בעוד על עסקאות הנדל"ן בישראל חולש חוק מיסוי מקרקעין (הדבר בא לידי ביטוי בהגדרת הזכות במקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, העוסקת במקרקעין בישראל בלבד).

לעומת זאת, על זכויות אחרות שאינן במקרקעין בישראל חולש פרק ה' בפקודת מס הכנסה, הדן במיסוי רווחי הון על נכסים שאינם זכויות במקרקעין. זכות הדיירות המוגנת, למשל, שאינה זכות במקרקעין, תמוסה במסגרת רווחי הון.

מדהים, כי בהגדרת הנכס נשוא החבות במס רווחי הון לא נקבעה ההגבלה שהנכס חייב להיות בישראל. כך נגלה הבדל עקרוני וחשוב בין שני מסלולי המיסוי ההוניים, בהיות מס השבח מס טריטוריאלי, שחל על נכסים בישראל בלבד.

לעומת זאת, מס רווח הון בנושא זה הוא מס פרסונלי, כלומר רווחים ממכירת נדל"ן בחו"ל בעלי סיווג הוני יחויבו במס בישראל לפי פרק ה' לפקודה. ההבדל הזה ימצא ביטוי בולט ברווחים הנובעים ממכירת דירת מגורים. מכירת הדירה, כל עוד היא מתבצעת בישראל, יכולה ליהנות מהפטור ממס על פי הפרק החמישי לחוק מיסוי מקרקעין. לעומת זאת, מכירת דירת מגורים בחו"ל, אם היא במסגרת ההונית, תהיה חייבת במס במסגרת רווח ההון. הבדל זה הוא תמונת ראי הפוכה לתושבי חוץ הרוכשים דירת מגורים בישראל. עפ"י המצב המשפטי כיום, תושב חוץ המוכר דירת מגורים מזכה בישראל, זכאי ליהנות מהפטור ממס שבח. תושבי חוץ, שחבות המס במדינתם היא חבות פרסונלית, אף שיהיו פטורים ממס בישראל - יחויבו במס לאור החבות הפרסונלית על הרווח ממכירה זו במדינת מושבם.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.