פעולה באיגוד מקרקעין: מיהו בעצם החייב במס?

באיגוד מקרקעין - האם הוא החברה שמניותיה הוקצו, או בעלי המניות שאחזקותיהם הידללו בעקבות ההקצאה?

בית המשפט בחן את ההגדרות הרלוונטיות בחוק מיסוי מקרקעין. האחת היא של "פעולה באיגוד", הכוללת למעשה כל שינוי בזכויות באיגוד, והאחרת היא של "עושה הפעולה באיגוד", אשר בהתאם לסעיף 15 לחוק הוא הוא שחייב בתשלום המס.

בפס"ד דולינגר טענו העוררים, כי יש להבחין בין מקרה של מכירת מניות, שאז בעל המניות הוא שחייב במס, לבין מקרה של הקצאת מניות בחברה, שאז החברה מוכרת לצורכי החבות במס. העוררים ביססו את טיעוניהם על ההבחנה בין האישיות המשפטית הנפרדת של החברה לבין האישיות המשפטית של בעלי מניותיה.

לעומת זאת, מנהל מיסוי מקרקעין בחר שלא להסתמך על עקרונות משפטיים פורמליים אלא על סוגיות המהות והתוכן הכלכלי של העיסקה. לטענת המנהל, החייבים במס הם בעלי המניות היחידים, אשר אחזקותיהם בחברה דוללו בעקבות אירוע ההקצאה.

בית המשפט הכריע בין הטענות בהתאם לתוכן הכלכלי ולמהות האמיתית של הפעולה. דעת הרוב היתה, כי החבות במס כפולה וחלה הן על האיגוד והן על בעל המניות, כל אחד לפי שיעור הנאתו הכלכלית מן הפעולה, והנוסחה שהוצעה היא יחסית הן להנאה והן להכרה בהוצאות.

המסקנה מפסה"ד, בהתאם לדעת הרוב, היא, כי עקרונית החבות במס בהקצאת מניות באיגוד מקרקעין חלה הן על האיגוד והן על בעל המניות - כל אחד לפי ההנאה הכלכלית שנצמחה לו. במקרה הנדון הגיעו השופטים למסקנה שהנהנה הוא בעל המניות.

פסק הדין מעלה שורה של נושאים לדיון, ובהם אלה:

1). החבות הפרוצדורלית - נשאלת השאלה על מי חלה חובת הדיווח בגין העיסקה - האם המנהל יבחן מי הנהנה כלכלית ועל סמך זה יטיל עליו את חובת הדיווח והתשלום? ואם אין מתקיים דיווח, מי יואשם בעבירה

פלילית - בעל המניות או האיגוד?

2) גביית המס - בפסה"ד הוכרע, כי הנהנה מבחינה כלכלית היה בעל המניות, בעיקר לאור העובדה, שהתמורה כללה שחרור ערבויות ובטוחות לבעל המניות. המשמעות היא, שאילו התמורה היתה מושקעת בערבויות ובהלוואות שנטלה החברה עצמה לרכישת נדל"ן או לפעילות אחרת שלה, כי אז היתה הופכת לחייבת במס בתור הנהנית הכלכלית מהעסקה.

כידוע, בפעולה באיגוד מקרקעין תיתכן עיסקה, שמבחינה כלכלית לא תהווה אירוע המצמיח שבח, ובכל זאת תקום חבות במס. כך, למשל, אם יש לחברה הוצאות מימון העולות על השבח, והוצאות אלו אינן מותרות בניכוי לפי החוק. במקרה כזה, למרות קיומו של הפסד כלכלי לחברה ולמרות שאין בידה אמצעי לתשלום המס - היא החייבת במס.

3) חוק החברות החדש - מלבד שתי הפעולות המשפטיות שנבחנו בפסה"ד - רכישת מניות מבעל המניות והקצאת מניות בחברה - מאפשר חוק החברות החדש פעולה נוספת, והיא רכישת המניות על ידי האיגוד עצמו.

אם נקבע כי בעלי המניות הם הנהנים מהעניין, ייקבע מצב מוזר, שבו בעלי המניות יחויבו במס שבח ובמס רכישה על אותה פעולה עצמה. בכל מקרה, משמעות פסק הדין היא, כי בכל מקרה של רכישת מניות ע"י האיגוד יהיה צורך לבחון את מהות הפעולה, ובהחלט ייתכנו מקרים שהאיגוד הוא הנהנה הכלכלי מהפעולה, כמו במקרה שלהנהלת האיגוד מעמד עצמאי כלפי בעלי המניות באיגוד.

4) השווי - לאור העובדה שהכרעת פסק הדין נתנה עדיפות לתוכן הכלכלי של ההתקשרות ולאו דווקא להגדרות המשפטיות המתייחסות לזהות המקצה, יש לבחון אם ההחלטה תשפיע גם על שווי העיסקה. כך, במקרים שההנאה הכלכלית מההקצאה שואפת לאפס, כמו כאשר התמורה מיועדת כולה להחזר הלוואה שנטל האיגוד עצמו וחלק ניכר מההחזר מיוחס להפרשי ההצמדה והריבית. במקרה זה לא האיגוד ולא בעל המניות נהנו כלכלית מהפעולה, ושווייה הכלכלי של העסקה הוא אפס.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.