מכירת קרקע בפטור (ב'): התפר בין החוק לבין הפקודה

הבדלים אלה יוצרים לעתים עיוותי מס, אך ניצול נכון של התפר שבין דברי החקיקה, תפר שאינו תמיד חלק, עשוי להוביל גם לתכנוני מס יצירתיים.

דרך אפשרית למכור מקרקעין בפטור ממס, המבוססת על תכנון מוקדם, מתבססת על הוראותיו של סעיף 38 לחוק מיסוי מקרקעין, ביחד עם הוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. סעיף 38 קובע, כי יום הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין הינו המאוחר מבין שני מועדים: המועד שבו רכש המוכר את הזכות באיגוד, ומועד רכישת הזכות במקרקעין על-ידי האיגוד.

הסעיף מסייג את הוראותיו וקובע, כי במקרה בו המקרקעין התקבלו על-ידי המוכר בנסיבות הפטורות ממס לפי סעיפים 62, 69 ו-70 לחוק, הרי שיום הרכישה ייקבע כיום בו נעשתה הפעולה על-ידי מי שממנו רכש המוכר את הזכות (דהיינו - יש לחזור אחורה, אל יום הרכישה שלפני ההעברה הפטורה). בהתאם ליום הרכישה נקבע גם שווי הרכישה לאותו מועד.

סעיף זה, המסייג את הוראותיו ביחס להעברות פטורות מסוימות של מקרקעין, אינו מתייחס להעברות פטורות אחרות, כדוגמת העברה לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, והדבר פותח פתח לתכנון מס.

כך, לדוגמה, ראובן מחזיק קרקע משנת 1980. בשנת 1999 מעביר ראובן את הקרקע לחברה שבבעלותו בהעברה פטורה לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, תמורת מניות באותה החברה. נציין כבר עתה, כי מומלץ, על מנת למנוע ויכוחים מיותרים עם רשויות המס, כי גם לאחר ההעברה לא תהיה החברה בגדר איגוד מקרקעין. ניתן להשיג זאת בדרך של העברת נכסים נוספים ביחד עם המקרקעין, נכסים שיש בהם כדי להוציא את החברה מתחולת ההגדרה (כדוגמת מקרקעין בחו"ל). במאמר מוסגר נציין, כי לעניות דעתנו, לדרישה המוצגת על-ידי הנציבות, ולפיה החברה לא תהיה בגדר איגוד מקרקעין לאחר ההעברה, אין ביסוס בלשון החוק (ולראיה - בסעיף 104ב התייחס לכך המחוקק במפורש, ומלשון הלאו של הסעיף ניתן ללמוד הן לענייננו). עם זאת, וכאמור למען הסר ספק ומניעת ויכוחים, מוצע לעמוד גם בתנאי זה.

לאחר שנתיים ממועד העברת המקרקעין, יוכל ראובן להקצות מניות לשמעון (המבקש לרכוש את הקרקע), תוך כדי דילול מלא של מניותיו הוא, והעברת השליטה בחברה למעשה לשמעון. כל עוד המדובר בחברה שאינה איגוד מקרקעין, הרי שההקצאה אינה מהווה אירוע מס. עם זאת, ניתן גם להפוך את החברה לאיגוד מקרקעין בשלב זה (כגון על-ידי מכירת נכסים המוציאים אותה מתחולת ההגדרה). במקרה כזה, הקצאת המניות תהווה אמנם אירוע מס, בהיותה פעולה באיגוד מקרקעין. עם זאת, שווי הרכישה שיילקח כעלות לצורך חישוב המס יהיה בהתאם להוראות סעיף 38 שהוסברו לעיל, השווי ביום ההעברה לחברה (שהינו גם יום הקצאת המניות) - כלומר השווי בשנת 1999 ולא העלות בשנת 1980. כך למעשה "כובס" ממס רווח של 19 שנה.

לאחר ההקצאה מחזיק שמעון במניות של חברה המחזיקה במקרקעין. אם יחפוץ שמעון להעביר את הקרקע ולהחזיקה במישרין בידיו, הרי שיש להקפיד, כי החברה תהיה איגוד מקרקעין, ואז יוכל שמעון לפרק את החברה ולהעביר את המקרקעין לידיו בפטור ממס בהתאם לסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. במידה שקיימים באותה עת מספר בעלי מניות, יש להקפיד כי הקרקע תועבר לבעלי המניות על-פי חלקם, ולא תועבר כל תמורה נוספת, וכך גם יתקיימו יתר תנאי סעיף 71. בכך, למעשה, הושלמה העברת המקרקעין בפטור ממס. אם בנסיבות שתוארו לעיל ייוותרו עדיין מניות בידי ראובן, יוכל הוא למוכרן לשמעון, ושוב - לאור הוראות סעיף 38 האמורות, העלות שתוכר לו הינה העלות במועד ההעברה לחברה (שנת 1999) ולא העלות המקורית.

נציין, כי פקודת מס הכנסה עצמה קובעת הוראות ביחס למכירת הנכס שהועבר בעת ביצוע שינוי מבנה לפי סעיף 104. הוראות אלה, הקבועות בסעיף 104ה, מתייחסות לדרכי החישוב בעת מכירת הנכס שהועבר, וקובעות הליכה אחורה ולקיחת העלות המקורית כפי שהיתה בידי המעביר. עם זאת, בענייננו, ניתן לטעון, כי הוראות אלה אינן חלות, כיוון שבאף אחד מן השלבים שתוארו לעיל לא נמכר הנכס שהועבר - הקרקע, אלא לכל היותר בוצעו פעולות של הקצאת מניות או מכירת מניות בחברה שאליה הועברו המקרקעין, והמניות הינן נכס שונה מן הקרקע לצורך פקודת מס הכנסה.

התכנון שהוצג לעיל מבטא סטייה מסוימת מעקרון רציפות המס, עקרון שהוכר בפסיקת בתי המשפט, ובכלל זאת בעניין רחל סלע (עמ"ש 9/94). עם זאת, לדעתנו, מאחר שהמדובר ביישום של הוראות חוק מפורשות (סעיף 38 לחוק), הרי שהוראות אלה גוברות, כפי שנק